Anulación de liquidaciones dictadas en procedimientos de gestión por razones formales con retroacción de actuaciones: dies ad quem de los intereses de demora

En el caso analizado, la discrepancia del interesado se centra en la pertinencia de los intereses de demora correspondientes a la nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones.

Pues bien, para dar respuesta a esta cuestión, debemos recordar que el art. 150 de la Ley 58/2003 (LGT), que establece los plazos de las actuaciones inspectoras, forma parte del capítulo cuarto, “Actuaciones y procedimientos de inspección” del título III, por lo que, en principio no resulta aplicable fuera del ámbito estricto de las actuaciones y procedimientos de inspección. Asimismo, su apdo. 7 no requiere una interpretación compleja o intrincada dada la claridad y precisión de sus términos que resultan inequívocos, puesto que tanto la exigencia de intereses de demora como el periodo de su cálculo en el supuesto de que se ordene la retroacción de las actuaciones se establece de forma específica en el marco de los procedimientos inspectores, separándose de lo previsto, con carácter general, en el resto de los procedimientos.

A mayor abundamiento, una integración analógica del citado art. 150.7 de la Ley 58/2003 (LGT) queda descartada puesto que es contrario a la voluntad del legislador, que solamente ha estimado conveniente en el caso de los procedimientos de inspección establecer una regulación específica y distinta a la establecida en el art. 26 de la Ley 58/2003 (LGT) que contempla, con carácter general, que el cálculo del interés de demora se extienda únicamente al retraso imputable al obligado tributario, no pudiendo calificarse como tal el tiempo transcurrido entre la liquidación inicial, cuando ha sido anulada por defectos formales, y la fecha en la que se dicta la nueva liquidación. En este supuesto la tardanza se debe únicamente a la actuación incorrecta de la Administración tributaria que ha actuado vulnerando algún requisito procedimental.

En consecuencia, a efectos de determinar si resultan pertinentes, los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial y, en su caso, cual es el periodo en el que se deben computar, el Tribunal Central establece para los supuestos en los que un Tribunal estima en parte por razones formales anulando el acto impugnado, pero sin ordenar la práctica de otro en sustitución de aquel sino que acuerda la retroacción de las actuaciones, la Administración puede volver a liquidar, si bien a efectos de la determinación del “dies ad quem” del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el art. 26.5 de la Ley 58/2003 (LGT), y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada.

(TEAC, de 04-10-2022, RG 6860/2021)

Tributación de una pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, correspondiente a aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca

La cuestión controvertida que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar la procedencia de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), de conformidad con la Resolución TEAC, de 1 de julio de 2020 dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, cuando ha existido una primera basada en el derecho a la aplicación de dicha Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), de conformidad con la Resolución TEAC, de 5 de julio de 2017 dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, que fue desestimada sin que se interpusiera recurso frente a la misma.

Pues bien, el Tribunal concluye que las segundas solicitudes de rectificación de autoliquidación fueron diferentes de las primeras, pues incorporaron argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada. Y es que las segundas solicitudes se fundamentaron en la Resolución TEAC, de 1 de julio de 2020, inexistente al tiempo de dictarse los primeros acuerdos desestimatorios de la rectificación, que analizaba exactamente la situación del obligado tributario, relativa a la percepción de una pensión satisfecha por la Seguridad Social cuando habían existido aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, sentando doctrina vinculante para toda la Administración tributaria por haberse dictado en unificación de criterio, y de la que se infería que, por existir aportaciones a dicha Mutualidad anteriores a 1 de enero de 1967, debía excluirse, en aplicación del apdo. 1 de la Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.

Si bien es cierto que la segunda solicitud de rectificación, lo mismo que la primera, pretendía la no tributación de parte de la pensión pública de jubilación en aplicación de la Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y que la interpretación por el TEAC de dicha Disposición Transitoria contenida en la Resolución TEAC, de 1 de julio de 2020 no se opone ni contradice a la de la Resolución TEAC, de 5 de julio de 2017, no es menos cierto que la Resolución de 1 de julio de 2020 completa la interpretación de la Disposición Transitoria reiteradamente citada para el caso concreto de las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, sentando doctrina vinculante para toda la Administración tributaria.

(TEAC, de 04-10-2022, RG 3804/2022)

Momento en que se produce la alteración patrimonial en una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia: ocupación del bien vs pago del justiprecio

Entiende la mercantil, en esencia, que el procedimiento de urgencia únicamente permite adelantar la ocupación del bien pero no la transmisión de la propiedad, que tiene lugar cuando se produce el pago o la consignación del justiprecio, por lo que la transmisión de la finca se produjo cuando se pagó el justiprecio firme y definitivo fijado por el Tribunal Supremo mediante sentencia, momento en el cual los socios de la entidad tienen participaciones indivisas de la finca como consecuencia de que la misma llevó a cabo una reducción de capital con devolución de aportaciones a aquellos.

Sin embargo, tal argumentación no coincide ni con la doctrina del TEAC ni con la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, que han fijado el criterio de que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca siempre y cuando se hayan cumplido los trámites de acta previa de ocupación, hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas; no exigiéndose, en contra de lo sostenido por la entidad, el pago ni la consignación del justiprecio.

En consecuencia, no discutiéndose en el caso que nos ocupa que se trata de una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia ni la fecha en que tuvo lugar la ocupación de los bienes y el pago en concepto de depósito previo y perjuicios por rápida ocupación, el Tribunal concluye que es en tal día cuando se produjo la transmisión de la propiedad de la finca.

Por otra parte, la entidad alega que, en virtud de la Teoría del Título y el Modo, no puede existir transmisión de la propiedad sin título, y que tal título ha de ser el inscribible en el Registro de la Propiedad, señalando que en nuestro Ordenamiento Jurídico la inscripción en el Registro de la propiedad no es constitutiva de la transmisión de propiedad sino declarativa.

Pues bien, como ya señaló el Tribunal de instancia, en nuestro Sistema Jurídico la inscripción registral no es constitutiva de la transmisión de propiedad sino declarativa, sin que pueda afectar al carácter voluntario de dicha inscripción el hecho de que nuestro Ordenamiento, en virtud del principio de la fe pública registral, "sancione" a los que no inscriben sus títulos registrables dejándoles ineficaces frente a terceros. Por lo tanto, no exigiéndose la inscripción de la transmisión de propiedad en el Registro de la Propiedad para que la misma se produzca, no cabe sostener, como hace la entidad, que el "Título" ha de ser inscribible en el Registro de la Propiedad. El acta de ocupación es el documento que formaliza la transmisión de la propiedad de los bienes inmuebles expropiados y es título habilitante para la inscripción en el Registro de la Propiedad de la transmisión del dominio, si bien, de conformidad con el párrafo tercero del art. 60 del Decreto de 26 de abril de 1957 (Rgto. Expropiación Forzosa), en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia, la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio.

(TEAC, de 22-09-2022, RG 5743/2020)

Extinción de un contrato de alta dirección por modificación sustancial de las condiciones laborales: improcedencia de la exención

La causa de extinción de los contratos laborales comunes u ordinarios por modificación sustancial de las condiciones de contratos que se regula en el art. 50 del RDLeg. 1/1995 (TRET), e igualmente debe considerarse causa de extinción del contrato de alta dirección, como el que ahora nos ocupa.

Dicho esto, la normativa reguladora de las relaciones laborales especiales de alta dirección -RD 1382/1985 (Relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección)- no establece cuantía alguna de la indemnización para estos casos, ni mínima ni máxima, ni con carácter subsidiario a la que pudieran haber pactado las partes, de ahí que, siguiendo el razonamiento del Tribunal Supremo en sentencia, de 5 de noviembre de 2019, no procederá exención alguna en el IRPF en el presente caso.

Si el Tribunal Supremo consideró exenta la cuantía de 7 días de salario por año trabajado en los casos de desistimiento del empresario al ser ese el importe mínimo de la indemnización que le corresponde al empleado por así disponerlo expresamente el art. 11 del RD 1382/1985 (Relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección), y la Audiencia Nacional consideró exenta la cuantía de 20 días de salario por año trabajado en los casos de despido improcedente por así disponerlo expresamente el art. 11 del RD 1382/1985 (Relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección), con identidad de razón debe concluirse que al no establecerse en la normativa reguladora del contrato de alta dirección indemnización mínima alguna para el caso de extinción del contrato laboral de alta dirección por modificación sustancial de las condiciones de trabajo -art. 12 del RD 1382/1985 (Relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección)-, no puede considerarse exención alguna en el IRPF para estos casos.

(TEAC, de 22-09-2022, RG 3446/2019)

Precio pactado entre el comprador y el vendedor en la misma transacción que motivó la liquidación del IEDMT ¿Se entiende incluido en lo dispuesto por el art. 57.1.h) de la LGT?

El TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a si el precio pactado entre las partes en la transmisión de un vehículo y consignado en factura puede considerarse incluido en el art. 57.1.h) de la Ley 58/2003 (LGT). El citado precepto permite determinar el valor de un bien sobre la base del precio declarado en otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

En el caso que nos ocupa, la transmisión que motivó la exigencia del impuesto especial fue la realizada por la entidad propietaria del vehículo matriculado con exención, antes de la finalización del periodo de afección que establece la norma. Como se observa fue la transmisión efectuada por la entidad, sujeto pasivo del IEDMT, la que motivó la exigencia del impuesto, por lo que no puede considerarse que el valor consignado en factura tenga la consideración de “otra transmisión” a efectos de lo dispuesto en el art. 57.1.h) de la Ley 58/2003 (LGT). Lo que permite la letra h) es la posibilidad de corregir el valor consignado por los interesados cuando, existiendo una o varias transacciones anteriores del mismo bien y, habiéndose realizado las mismas en un momento cercano a aquella cuya comprobación se está realizando, el valor consignado en la segunda es muy inferior al de aquella sin que exista justificación para ello. No puede, en consecuencia, la Inspección ampararse en lo dispuesto en el art. 57.1.h) de la Ley 58/2003 (LGT) en la medida en que el precio que consta en factura y que pretende hacer valer como mecanismo de comprobación de valor amparado en el citado precepto legal, no es el de otra transmisión del mismo bien, sino de la propia transmisión que da lugar a la exigencia del Impuesto Especial.

Todo ello sin perjuicio de que la Administración pueda considerar de acuerdo con lo dispuesto en el art. 69.1.b) de la Ley 38/1992 (Ley II.EE) que el valor de mercado es el consignado en la factura de venta, pues cuando la base imponible declarada sea inferior al precio acordado entre las partes en la transacción que motivó la liquidación del impuesto, corresponderá al sujeto pasivo del impuesto probar que el valor declarado se corresponde efectivamente con el valor de mercado del vehículo en cuestión. En definitiva, el Tribunal considera que el precio pactado entre el vendedor -sujeto pasivo del IEDMT- y el comprador en la misma transmisión del vehículo que motiva la exigencia del IEDMT no puede entenderse incluido en lo dispuesto en el art. 57.1.h) de la Ley 58/2003 (LGT). 

(TEAC, de 20-09-2022, RG 6653/2021)

Modificación de la base imponible por créditos incobrables: acta notarial vs requerimiento notarial. El TEAC cambia de criterio

La regularización practicada en la liquidación provisional aquí impugnada consiste en el incremento de bases imponibles de IVA devengado al no admitirse las minoradas por la entidad de conformidad con el art. 80.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA), como consecuencia del incumplimiento de la condición 4ª del art. 80.Cuatro.A) para considerar un crédito total o parcialmente incobrable. En el caso que analizamos, no se insta el cobro del crédito mediante requerimiento notarial al deudor sino mediante acta notarial de remisión de documentos por correo y, la Administración tributaria considera que las actas de remisión de documentos por correo no incorporan los elementos exigidos a las actas de requerimiento notarial.

Pues bien, en lo referente a si la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago, el Tribunal Supremo establece la siguiente doctrina -véase STS, de 2 de junio de 2022-:

• El art. 80.Cuatro.A).4ª de la Ley 37/1992 (Ley IVA), debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
• No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
• La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
• Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objetos de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.

Dicho esto, a la vista de la citada sentencia del Tribunal Supremo, el TEAC modifica el criterio recogido en resoluciones anteriores como la Resolución TEAC, de 3 de junio de 2020.

(TEAC, de 20-09-2022, RG 3635/2020)

La responsabilidad del depositario autorizado en la circulación en régimen suspensivo se basa en su participación en una actividad económica

En el caso que nos ocupa, señala la interesada que nos encontramos ante un supuesto de fuerza mayor que debe dar lugar a la no sujeción del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el art. 6 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE). Manifiesta al respecto que la liquidación girada es improcedente en tanto que los sucesos acontecidos son totalmente ajenos a su voluntad y le han impedido ejercer el control sobre unas mercancías que han desaparecido por actos de terceros. Expone que, ha sido víctima de una operación presuntamente delictiva de la que ni ha formado parte y en la que no ha intervenido de ningún modo por lo que procede la aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el art. 6.2 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE).

Pues bien, la fuerza mayor en el ámbito de los impuestos especiales requiere la concurrencia de una serie de circunstancias ajenas al operador anormales e imprevisibles, cuyas consecuencias no habrían podido evitarse a pesar de toda la diligencia empleada por éste. El requisito de que dichas circunstancias deban ser ajenas no se limita a las circunstancias externas a él en un sentido material o físico, sino que se refiere también a circunstancias que parecen escapar objetivamente al control del depositario autorizado o que están fuera del ámbito de responsabilidad de éste.

Asimismo, se ha de tener presente que en todo caso la no sujeción de los productos sometidos al ámbito objetivo del impuesto constituye una excepción a la regla general debiendo interpretarse los supuestos de fuerza mayor de forma estricta.

Pues bien, la regla general en los supuestos de robo de la mercancía es la exigencia del impuesto especial, dado que la sustracción en sí no determina la pérdida o destrucción irremediable de las mercancías dado que lo más probable en el caso de las labores del tabaco es que las mismas sean introducidas en el circuito económico de la Unión. Así, el depositario es responsable, en principio, del conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos a los impuestos especiales. Además,dicha responsabilidad es objetiva y no se basa en la culpa probada o presunta del depositario, sino en su participación en una actividad económica. Cuando, en el curso de la circulación de dichos productos, se cometa una irregularidad o infracción que implique el devengo de los impuestos especiales, incluso en caso de fraude, el depositario autorizado seguirá estando obligado al pago de los impuestos especiales. En definitiva, se ha de considerar que el robo de una mercancía objeto de impuestos especiales no constituye un supuesto de fuerza mayor que de lugar a la aplicación de un supuesto de no sujeción.

(TEAC, de 20-09-2022, RG 2069/2019)

Consecuencias de la incongruencia entre lo solicitado en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada

En el caso que nos ocupa la Directora del Departamento de Aduanas solicita que se unifique criterio manifestando que el transporte de las mercancías procedentes de un vuelo internacional desde su entrada en el territorio de aplicación de Impuesto hasta el primer lugar de destino de la importación de los bienes, que figure identificado como tal en el “conocimiento aéreo” forma parte de la base imponible del IVA importación. La unificación de criterio solicitada por el Departamento de Aduanas desconoce los motivos en los que el Tribunal Regional basa su resolución pues en ella en ningún momento discute si los gastos de transporte interior pueden o no formar parte de la base imponible del IVA importación, limitándose a señalar que los gastos que son posteriores al despacho de la mercancía no forman parte de la base imponible del IVA Importación, debiendo quedar gravados por el IVA interior. Centra por tanto la cuestión el Tribunal Regional en el momento temporal en el que se producen los gastos de transporte de tal modo que, a su juicio, si aquellos se producen con posterioridad al despacho de importación no pueden formar parte de la base imponible del IVA Importación. Dejando al margen lo acertado o no de la resolución impugnada, lo cierto es que aquella en ningún momento viene a inaplicar la jurisprudencia del Tribunal Supremo y ello porque en primer lugar se trata de un supuesto distinto y en segundo lugar porque los motivos que le llevan a estimar las pretensiones del interesado no tienen relación con los criterios fijados por el Tribunal Supremo en la sentencia alegada por la Directora del Departamento de Aduanas.

Dicho esto, es por todos conocido que los recursos extraordinarios en unificación de criterio no son admisibles si ya hay doctrina del TEAC o si los criterios pretendidos por el Director recurrente no son los utilizados por el TEAR en su resolución.

Así las cosas, no es admisible a trámite el recurso extraordinario de alzada por apreciarse incongruencia entre lo solicitado en dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada, pues corresponde al recurrente motivar que los criterios aplicados son dañosos y erróneos, lo que no se produce en el presente caso, en cuanto los criterios considerados como tales por el recurrente no son los sostenidos por el Tribunal Regional en su resolución.

(TEAC, de 20-09-2022, RG 8993/2021)

¿Tiene consecuencias la notificación en mano mediante agente tributario a entidad obligada a recibir la notificación de tales actos por vía electrónica?

En este caso, es claro que la entidad estaba obligada, por su naturaleza mercantil, a recibir las notificaciones por vía electrónica, pero ha de recordarse que la Administración está autorizada a llevar a cabo la notificación por medios no electrónicos para asegurar la eficacia del acto a notificar, teniendo en cuenta que la finalidad esencial de toda notificación es asegurar el conocimiento del acto por el interesado.

Así, a la vista de lo dispuesto en el art. 3.2 b) del RD 1363/2010 (Notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT), la Administración puede acudir a la notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación administrativa, como es el caso, ya que el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades estaba muy próximo y aún se debía dar un periodo de alegaciones al obligado tributario.

En definitiva, se entiende que ha quedado válidamente interrumpido el plazo de prescripción con la notificación del acto, posterior al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, que sirve como notificación de la reanudación formal de las actuaciones.

(TEAC, de 20-07-2022, RG 5927/2021)

Tipo impositivo aplicable en el IVA a las facturas expedidas por las empresas comercializadoras de gas natural de acuerdo con lo previsto RDL 17/2022, de 20 de septiembre por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía

Se cuestiona aquí cual es el tipo impositivo aplicable en el IVA a las facturas expedidas por las empresas comercializadoras de gas natural de acuerdo con lo previsto en el art. 5 del RDL 17/2022 (Medidas urgentes en el ámbito de la energía, en la aplicación del régimen retributivo a las instalaciones de cogeneración y reducción temporal del tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles). En particular, a los conceptos incluidos en las facturas expedidas por las entidades comercializadoras de gas.

Pues bien, las empresas comercializadoras pueden, y de hecho, es la práctica habitual en el sector, incluir en la factura correspondiente a sus suministros de gas natural, una serie de servicios relacionados con el suministro de gas natural, distintos al propio suministro, y que estarían facturando a sus clientes por cuenta del distribuidor, por lo que será necesario precisar si a estos conceptos también les sería de aplicación el tipo reducido del 5% del IVA.

Dichos conceptos son, fundamentalmente, los denominados revisión meteorológica del equipo, comprobación del contador y/o lectura, canon IRC, canon finca, derechos de acometida, derechos de alta, gastos de inspección periódica y obligatoria tanto de la instalación receptora individual, así como de la instalación receptora comunitaria, descuento por interrupción del suministro, así como reapertura del suministro.

Debe recordarse que, cuando los gastos refacturados formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes que constituye una prestación o entrega única para su destinatario, los gastos refacturados serán accesorios de la prestación principal y recibirán el mismo tratamiento en el Impuesto que la prestación o entrega principal. Por el contrario, cuando los gastos refacturados no formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes, los mismos constituirán prestaciones independientes y seguirán el tratamiento general en el Impuesto.

De la información aportada y a falta de otros elementos de prueba, la refacturación operada por las comercializadoras de gas natural se realiza en el ámbito de la operación principal que es la entrega de gas natural realizada a favor de los clientes, siendo todos y cada uno de los conceptos refacturados indispensables para el correcto suministro y cuantificación del propio suministro de gas natural, guardando una relación directa con el mismo.

En virtud de lo anterior, a la refacturación de los conceptos indispensables para el correcto suministro y cuantificación del propio suministro de gas natural, y que guardan una relación directa con el mismo, les será de aplicación el mismo tratamiento a efectos del Impuesto que resulta de aplicación al suministro de gas natural, esto es, el tipo impositivo reducido del 5% en virtud de lo establecido en el art. 5 del señalado RDL 17/2022, de 20 de septiembre.

Por el contrario, en caso que en la factura a expedir por las comercializadoras de gas natural se documenten otras prestaciones de servicios distintas del propio suministro de gas natural y los conceptos anteriores, tales como servicios de mantenimiento, vigilancia, o servicios de urgencia, entre otros, que no guarden relación directa con el suministro de gas natural, los mismos deberán tributar al tipo general del Impuesto del 21% o, en su caso, al tipo impositivo correspondiente a la naturaleza del bien o servicio que se incluya en la factura.

Asimismo, a la facturación que se realice por parte de las distribuidoras a las comercializadores por los conceptos analizados, que posteriormente serán objeto de refacturación, no les será de aplicación el tipo reducido del 5% del Impuesto en el supuesto de que no se realicen en el marco de una operación de entrega de gas natural con respecto a la cual pudiera predicarse su accesoriedad.

(DGT, de 11-10-2022, V2140/2022)

Las recompensas por el staking de criptomonedas constituyen rendimientos de capital mobiliario en el IRPF.

Un contribuyente obtiene una serie de recompensas por validar operaciones en redes de blockchain, lo que se conoce como staking. Esta actividad consiste en bloquear criptoactivos en un monedero durante un periodo de tiempo, durante el cual se validan y crean bloques de manera alternativa a la minería.

Considera la DGT que las recompensas obtenidas no pueden ser calificadas como rendimientos de actividades económicas ya que el contribuyente “se limitará a mantener bloqueados criptoactivos, que sólo participará en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y que tal validación se efectuará automáticamente con unos recursos mínimos”.

Por ello, estas cantidades deben calificarse como rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie, que se integrarán en la base imponible por su valor de mercado en euros el día de su percepción. Indica también que, al no tener la consideración de valores negociados, no serán deducibles los gastos de administración y depósito recogidos en el art.26.1.a) Ley IRPF.

Finalmente, a pesar de encontrarnos ante una renta sujeta a retención, no existe obligación de retener dado que los rendimientos se obtienen directamente del propio sistema.

(DGT, de 26-07-2022, V1766/2022)

No se aplican a los seguros de decesos las ventajas fiscales de los seguros de vida en el ISD

Una persona tiene contratado un seguro de decesos en virtud del cual la compañía aseguradora abonará los gastos funerarios del asegurado cuando este fallezca.

La Ley ISD establece una reducción del 100% para las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros de vida que no excedan de 9.145,49 euros, si bien, la DGT considera que no puede resultar aplicable tal reducción a los seguros de decesos.

Se basa el Centro Directivo en la diferente calificación que la Ley del Contrato de Seguro hace de ambas figuras, considerando que en el primero, el asegurador se obliga a prestar unos servicios funerarios con el objeto de evitar el quebranto que tales gastos pueden ocasionar en el patrimonio del asegurado, que correría con los gastos en ausencia de tal seguro, mientras que, en el segundo caso, el asegurador se obliga a satisfacer un capital, renta o prestación a unos beneficiarios.

Esta distinción implica dos desventajas desde el punto de vista fiscal, la primera ya mencionada, la no aplicación de la reducción del 100%, ya que las cantidades abonadas tributarán por el hecho imponible de adquisición de herencia y no como percepción de seguros de vida, y un segundo aspecto, la no deducibilidad de los gastos de entierro puesto que son sufragados por el propio caudal relicto del asegurado, como consecuencia del abono de las sucesivas cuotas del seguro, y no por los sujetos pasivos del Impuesto.

(DGT, de 20-07-2022, V1725/2022)

Las rentas e indemnizaciones percibidas por una servidumbre de paso aéreo por la que pasará el tendido eléctrico tributarán en el IRPF y estarán exentas de IVA.

Una persona física posee varias fincas rústicas que cederá a un tercero mediante servidumbre de paso aéreo por la que pasará el tendido eléctrico. Por dicha cesión percibirá una contraprestación y una indemnización.

Considera la DGT que estos ingresos tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobiliario, siempre y cuando en las fincas respecto donde se constituye la servidumbre no estén afectas a una actividad económica. De lo contrario, los rendimientos obtenidos constituirán rendimientos de actividades económicas.

En cuanto al IVA, el cedente será considerado empresario en virtud del art. 5.Uno.c) Ley IVA, por lo que la constitución de la servidumbre sobre el terreno de su propiedad se encontrará sujeta al Impuesto. Sin embargo, esta servidumbre estará exenta dado que el art.20.Uno.23 de la Ley establece la exención para la constitución de derechos reales de goce y disfrute en terrenos y fincas rústicas.

En resumen, tanto el precio como la indemnización percibida por la constitución de la servidumbre, tendrán la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, estando la operación sujeta y exenta de IVA.

(DGT, de 18-07-2022, V1714/2022)

Compatibilidad entre la tasa por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público y el canon por la instalación de una torre de telecomunicaciones en un terreno de dominio público local.

Una sociedad que es titular de infraestructuras pasivas de telecomunicaciones para la prestación de servicios a terceros a través de dichas infraestructuras, por la instalación de una torre de telecomunicaciones en un terreno de dominio público local, deberá satisfacer al ayuntamiento, en el caso de que así la tenga establecida por ordenanza fiscal, la tasa por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local. Dado que la instalación de las torres de telecomunicaciones se realiza con vocación de permanencia, durante un largo período de tiempo, ello determina que la tasa tenga un devengo periódico, tal como establece el art. 26.2 TRLRHL, siendo el período impositivo el año natural y el devengo tendrá lugar el 1 de enero de cada año. En cuanto al pago de la tasa en cada uno de los períodos impositivos, será la ordenanza fiscal reguladora de la misma la que establezca el período voluntario de pago. La tasa por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público es compatible con el canon que tenga que satisfacer la sociedad por el contrato de instalación, montaje, explotación, mantenimiento, reparación y conservación de estaciones de telecomunicaciones. (Vid., STS de 15 de febrero de 2021, recurso n.º 5380/2019).

(DGT, de 01-07-2022, V1594/2022)

Los contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a presentar pagos fraccionados trimestrales si en el año anterior al menos el 70% de sus ingresos soportaron retenciones o ingresos a cuenta

Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a presentar pagos fraccionados trimestrales si en el año inmediato anterior ha soportado retenciones o ingresos a cuenta en al menos el 70% de los ingresos de la actividad. Sin embargo, esta regla no es de aplicación al año de inicio de actividad porque no existe año inmediato anterior y, en todo caso, ese porcentaje deberá tomar como referencia los ingresos del trimestre que hayan soportado retención o ingreso a cuenta. Por tanto, en el año de inicio de la actividad, la obligación de presentar o no pago fraccionado se deberá determinar trimestre por trimestre, debiéndose presentar pago fraccionado cuando el porcentaje de ingresos sobre los que se ha aplicado retención o ingreso a cuenta no haya alcanzado el 70 por ciento, en caso contrario (porcentaje igual o superior al 70 por ciento) no existirá obligación de presentar pago fraccionado por dicho trimestre.

(DGT, de 14-06-2022, V1388/2022)

El cónyuge que tiene la guarda y custodia de sus hijos menores podrá aplicar el mínimo por descendientes en su declaración del IRPF, aunque éstos convivan con el otro progenitor por motivo de estudios.

Una madre tiene la guarda y custodia de sus hijas menores por sentencia judicial de divorcio, pero por motivo de los estudios de ellas, temporalmente se empadronaron con el padre. En este caso, con independencia del lugar donde estén empadronadas las hijas, el progenitor, en este caso la madre, que tiene la guarda y custodia de sus hijas, podrá aplicarse el mínimo por descendientes en su declaración de IRPF, por ser la persona con la que los descendientes conviven, y no podrán aplicar las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos recogidas en los arts. 64 y 75 Ley IRPF. Asimismo, la ausencia de un hijo de forma esporádica de la vivienda habitual durante los períodos lectivos del curso escolar no rompe el requisito de convivencia exigido para poder aplicar a la contribuyente el mínimo por descendientes. Cabe precisar que, el padre que no convive con sus hijas, pero les presta alimentos por resolución judicial podrá optar en su declaración del IRPF, por la aplicación del mínimo por descendientes al sostenerles económicamente o por la aplicación de las referidas anualidades por alimentos, y en caso opte por la aplicación del mínimo, éste se prorrateará por partes iguales entre los progenitores.

(DGT, de 10-06-2022, V1324/2022)

No se aplica la exención por trabajos en el extranjero a los rendimientos percibidos por trabajos realizados en Gibraltar, pues se encuentra en la lista de paraísos fiscales.

El contribuyente, residente fiscal en España, tiene la opción de trabajar por cuenta ajena para una empresa radicada y residente fiscal en Gibraltar. Para el desempeño de dicho trabajo deberá desplazarse todos los días laborables a territorio gilbraltareño, retornando a territorio español una vez finalizada su jornada laboral. De acuerdo con el art. 7 p) 2.ª de la Ley IRPF para poder aplicar la exención de la renta por rendimientos del trabajo, se exige que en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (actualmente, jurisdicciones no cooperativas). Dicho esto, cabe precisar que, Gibraltar se mantiene en la lista de paraísos fiscales. Por tanto, al no cumplirse uno de los requisitos antes mencionado, el contribuyente no podrá aplicar la mencionada exención.

(DGT, de 10-06-2022, V1323/2022)

El legatario imputará rentas inmobiliarias respecto del porcentaje de titularidad que tiene sobre la vivienda heredada

Un propietario de varios inmuebles falleció dejando a su nieto el legado del 50% de una de sus viviendas, el cual aún no ha sido entregado porque los herederos mantienen un conflicto entre ellos al no aceptar la herencia e iniciando un procedimiento judicial de partición de herencia. Se trata del legado del 50% de un inmueble urbano que no constituye su vivienda habitual ni se encuentra arrendado ni afecto a actividades económicas. Corresponderá al legatario la imputación de rentas inmobiliarias por el 50 por 100 del inmueble legado (cosa específica y determinada de la propiedad del testador) en cuanto es titular de esa parte desde el fallecimiento del causante.

(DGT, de 09-06-2022, V1320/2022)

Exención en el IRPF por ayuda brindada en la conexión de internet para estudiantes universitarios de docencia no presencial como medida extraordinaria por causa de la pandemia de COVID-19

A una persona le concedieron una ayuda de 200 euros para la conexión a internet sobre la base de una instrucción, por la que se aprueba la adopción de medidas extraordinarias dirigidas a proporcionar a estudiantes universitarios los recursos necesarios para el seguimiento de la docencia no presencial impuesto por la pandemia para el curso 2020-2021. Las becas públicas y cursar estudios reglados del sistema educativo que consistan en una ayuda para conexión a internet necesaria para poder realizar dichos estudios, se indica que su concesión siempre se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria que se encuentran amparadas en la exención prevista en el art. 7 j) de la Ley IRPF.

(DGT, de 09-06-2022, V1314/2022)