Consideración del “valor residual” de las construcciones a efectos de la dotación de su amortización
El objeto de la presente reclamación versa sobre cuál fue el gasto que, en concepto de amortización, debió considerarse fiscalmente deducible por la entidad en el ejercicio comprobado, 2015, atendiendo, específicamente, a la existencia, o no, de valor residual en cuando al valor de la construcción de los edificios en cuestión, contabilizados como inversiones inmobiliarias, con la consiguiente incidencia que ello tendría en el cálculo del importe de la amortización anual.
Lo dispuesto en el art. 1.2 del RD 1777/2004 (Rgto. IS), debe interpretarse en el sentido de que, cuando el “valor de la construcción” de un edificio administrativo, comercial, de servicios y vivienda, o una parte de los mismos, es decir su precio de adquisición excluida la parte del mismo correspondiente al valor del suelo, se amortice en un plazo de 100 años, esa amortización agotará íntegramente ese “valor de la construcción”, sin que deba tenerse en cuenta “valor residual” alguno al respecto. Que, dicho de otra manera, supone que, a los efectos de amortizar correctamente el “valor de la construcción” de los edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas, o partes de los mismos, debe considerarse que ese “valor de la construcción” no va a tener “valor residual” alguno una vez que haya transcurrido su período máximo de amortización de 100 años.
Esto supone que, si una entidad amortiza sus edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas con los coeficientes de tablas, las amortizaciones que resulten de aplicar esos porcentajes al valor de la construcción de los mismos responderá a su “depreciación efectiva” y, por tanto, serán unos importes deducibles en su integridad en el ejercicio en cuestión, sin que tal conclusión pueda verse perjudicada porque deba aplicarse, si es que es del caso, el régimen previsto para bienes usados en el art. 2.4 del RD 1777/2004 (Rgto. IS).
Dicho de otro modo, cuando se aplica el método de amortización según las tablas oficialmente aprobadas a efectos del IS, no se debe considerar, en la base de cálculo, valor residual alguno de la construcción; los sistemas de amortización previstos en la normativa reguladora del IS presuponen que las cantidades a dotar que resulten de su aplicación responden a la “depreciación efectiva” del bien en cuestión, y, en este caso, el sistema -aplicar al valor de la construcción el porcentaje que le corresponda según las tablas de amortización oficialmente aprobadas- prevé que se agota la amortización de la construcción íntegramente -el valor de la construcción-, sin que deba considerarse valor residual alguno.
(TEAC, de 24-10-2022, RG 1820/2021)
Participaciones preferentes: “instrumento financiero” vs “instrumento de patrimonio”
La interesada sostiene que las participaciones preferentes o privilegiadas emitidas en 2012 no son un instrumento de patrimonio, como sostiene la Inspección, sino que deben ser consideradas como un pasivo financiero o, en su caso, como un instrumento financiero compuesto en el que la parte más importante sería la de la pasivo financiero, que coincidiría con el total importe de la contraprestación recibida por su socio único, suscriptor de las participaciones, mientras que la valoración de la parte de instrumento de patrimonio sería de cero euros. Frente a lo manifestado por el obligado, la Inspección niega esa calificación de las participaciones referidas como pasivo financiero y remarca que se está en presencia de unos instrumentos de patrimonio y, con ello, ante la retribución de fondos propios, afirmando que las participaciones de clase B son, en el fondo y en la forma, instrumentos de patrimonio por lo que los pagos efectuados en virtud de los mismos suponen una partida de gasto que está expresamente excluida de deducción a efectos fiscales a tenor del art. 14.1.a) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
Pues bien, para poder contabilizar las operaciones de acuerdo con su realidad económica, y particularmente cuando nos estamos refiriendo a operaciones acreedoras que suponen una obligación para quien las realiza, es necesario conocer qué se entiende por pasivo financiero e instrumento de patrimonio.
El hecho de que las acciones privilegiadas emitidas por el sujeto pasivo generasen, en el tenedor, el derecho a percibir un dividendo siempre que la entidad emisora tuviera beneficios o reservas distribuibles, implica que, de acuerdo con el art. 12 de la Resolución ICAC de 5 de marzo de 2019, nos encontremos ante un privilegio incondicional reconocido al tenedor de las acciones -o, dicho en otros términos, ante una obligación incondicional a asumir por el emisor-, puesto que tal y como señala el art. 95 .2 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC), “La sociedad, salvo que sus estatutos dispongan otra cosa, estará obligada a acordar el reparto de ese dividendo si existieran beneficios distribuibles”. Es decir, en un caso como este, siempre que se den las condiciones establecidas en el RDLeg. 1/2010 (TR LSC) para el reparto de beneficios, la entidad está obligada al reparto del dividendo preferente, y, por tanto, nos encontramos ante un privilegio que solo puede calificarse de incondicional, puesto que, siempre que la ley lo permita, la sociedad estará obligada al reparto de un dividendo a los titulares de las acciones privilegiadas. Esto implica, en definitiva, que estas acciones privilegiadas clase “B” deban contabilizarse como un instrumento financiero compuesto de acuerdo con lo dispuesto por el ICAC en su Resolución de 5 de marzo de 2019, lo que supone que el dividendo privilegiado distribuido anualmente a los titulares de las acciones privilegiadas clase “B” deba contabilizarse como un gasto financiero.
Determinado el tratamiento contable que debe darse a los dividendos privilegiados, hay que determinar, si este gasto financiero es fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Y así, en la medida en que la normativa contable califica las acciones privilegiadas que aquí nos ocupan como un instrumento financiero compuesto, el dividendo privilegiado asociado a las mismas es un gasto financiero, y dado que el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) solo considera no deducibles los gastos que representan una retribución de fondos propios, únicamente puede concluirse que los dividendos privilegiados correspondientes a las acciones privilegiadas clase “B” constituyen un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en los ejercicios que aquí nos ocupan.
(TEAC, de 24-10-2022, RG 2569/2020)
La no atención íntegra de un requerimiento debidamente notificado determina la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria sancionada
En el caso que nos ocupa, se inició un procedimiento de comprobación limitada IRNR 2018 mediante la notificación por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de un requerimiento en que se solicitaba: certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal competente relativo al ejercicio 2018, desglose de los gastos deducidos en su declaración y justificantes de los mismos y contrato de arrendamiento consignando tiempo de duración en el ejercicio 2018 y condiciones del arrendamiento.
En relación a la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria sancionada, el contribuyente aduce, en síntesis, que se le estaba requiriendo el certificado de residencia fiscal por no haberlo aportado en la autoliquidación cuando sí lo habría hecho.
Pues bien, siendo cierto que dicho certificado se aportó al tiempo de presentar la autoliquidación, no de ello cabe sin más negar la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria sancionada como argumenta en sus alegaciones. Ello deriva de que el requerimiento cuya falta de contestación motivó la sanción no se refería únicamente al citado certificado de residencia fiscal sino que englobaba igualmente documentación adicional que no había aportado el contribuyente a la Administración -no existía obligación de aportarla con la autoliquidación- y que, por otro lado, no podía constarle a la Administración ya que era documentación únicamente a disposición del obligado tributario, requiriéndose una previa aportación por el mismo para que la Administración tuviera conocimiento de su detalle.
De este modo, olvida el contribuyente que la documentación exigida era más amplia que el mero certificado de residencia fiscal. Y dicha documentación adicional es, de hecho, la documentación que motivó que la Administración estimara totalmente el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional IRNR 2018.Se evidencia de este modo como, aunque hubiera aportado el certificado de residencia fiscal con la autoliquidación de forma que era reiterativo solicitárselo en el requerimiento, en el mismo se solicitaba la aportación de otra documentación; documentación cuya aportación total no tuvo lugar hasta meses después -en fase del recurso de reposición frente a los dos acuerdos de liquidación provisional IRNR 2018-. Ello evidencia, a juicio del TEAC, que concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada y sancionada, a saber, no contestar íntegramente en plazo un requerimiento.
(TEAC, de 22-09-2022, RG 1118/2020)
No es posible considerar como operación a plazos aquella cuyo precio se condiciona a hechos futuros que pueden ser o no posibles
El hecho controvertido pasa por determinar en qué periodo impositivo debe imputarse el ingreso correspondiente al contrato efectuado entre las entidades en concepto de comisión de intermediación.
Para los ingresos imputados al periodo 2012, el interesado dispone que se produce infracción del art. 19.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). En segundo lugar, y ligado a la alegación previa, el interesado manifiesta la correcta imputación de los ingresos en el periodo 2013 al considerar que procede la aplicación del criterio previsto en el art. 11.4 de la Ley 27/2014 (Ley IS) disponiendo que se trata de una operación a plazos o con precio aplazado.
Pues bien, para que exista la posibilidad de aplicar el criterio dispuesto para las operaciones a plazos, es necesario que exista un calendario de pagos delimitado que establezca el importe a pagar en cada una de las fechas previstas, las cuales también deben estar delimitadas. En base a lo expuesto no es posible considerar como operación a plazos aquella cuyo precio se condiciona a hechos futuros que pueden ser o no posibles, dado que dicho precio no se ha devengado y, por lo tanto, no puede ser objeto de contabilización.
(TEAC, de 22-09-2022, RG 5502/2020)
Competencia para la devolución de las retenciones practicadas sobre los dividendos percibidos de una entidad con domicilio fiscal en País Vasco a una entidad no residente
Las normas en particular aplicables al caso lo constituyen los arts. 22. Dos.e) y 22.Cuatro de la Ley 12/2002 (Concierto Económico con País Vasco). Puede apreciarse de la lectura del art. 22, combinando el apdo. Dos y el Cuatro que, en el caso de dividendos, la totalidad de los percibidos por un no residente se consideran obtenidas en el País Vasco, y en consecuencia la exacción corresponde en exclusiva a la Diputación Foral competente de dicha Comunidad Autónoma, cuando la entidad que satisface los dividendos tribute exclusivamente al País Vasco.
Así se desprende sin ningún género de dudas de la letra a) de dicho apdo. Cuatro. Por consiguiente, el punto de conexión diseñado por el legislador es claro: atiende a que el pagador de los rendimientos tribute exclusivamente en el País Vasco para disponer en consecuencia la tributación también exclusiva en el País Vasco de los dividendos percibidos por el no residente, a lo que se anuda la competencia para la exacción y, en su caso, las devoluciones procedentes.
Cierto que en la letra b) establece otro criterio para el caso de que la entidad distribuidora de los dividendos tribute, no como en la letra a) exclusivamente en País Vasco, sino conjuntamente a ambas Administraciones. En este caso, prevé que se entenderán obtenidas en proporción al volumen de operaciones realizado en el País Vasco. En ese caso, se establece la regla de competencia para la exacción de los rendimientos obtenidos por el no residente (es decir, en este caso, los dividendos) de forma distinta: la competencia será de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación. Y correlativamente con ello, se prevé para ese caso la misma regla para las devoluciones.
Pues bien, aquí radica, a juicio del TEAC, el meollo de la cuestión y que lleva a rechazar la interpretación de la reclamante: no cabe entender que esta especialidad es de aplicación tanto al supuesto de la letra b) (dividendos distribuidos por entidades que tributan conjuntamente a ambas Administraciones) como al supuesto de la letra a) (dividendos distribuidos por entidades que tributen exclusivamente en País Vasco).
La norma no autoriza a considerar que en ambos casos la exacción corresponde a la Administración del domicilio del representante del no residente que ha de tributar por los rendimientos ni, por ende, se puede entender que en ambos casos juega el mecanismo de la compensación; lo que, aplicándolo al caso aquí planteado, impide afirmar, como concluye la interesada, que es en la Administración del Estado a quien corresponde la devolución pretendida por la no residente, al hallarse en Barcelona el domicilio de su representante en España.
En conclusión, la competencia para la devolución de las retenciones derivadas de los dividendos satisfechos por una entidad que tributa exclusivamente en el País Vasco a entidades no residentes, no corresponde a la AEAT de la Administración del Estado sino a la Diputación Foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco. En el caso planteado, en que la entidad pagadora de los dividendos tributa exclusivamente en el País Vasco, determina que la competencia para la exacción y, en su caso, la devolución que corresponda practicar a los no residentes es exclusiva de la Diputación Foral competente de dicha Comunidad Autónoma, ante quien procede solicitar la correspondiente devolución a través del modelo “ad hoc” articulado en su normativa.
(TEAC, de 20-07-2022, RG 1021/2020)
El TEAC cambia de criterio con respecto a la posibilidad de exigir responsabilidad solidaria a un menor de edad
En el presente caso, el supuesto colaborador en la ocultación de bienes y derechos del deudor principal era una persona física menor de edad en el momento de cometerse los hechos que han dado lugar a la exigencia de la responsabilidad solidaria por parte de la Administración.
En relación con este asunto el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de marzo de 2021 (NFJ081571), señala que no cabe exigir la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), a un menor de edad, en ningún caso, toda vez que el dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición de causante o colaborador en la ocultación o transmisión no pueden ser atribuidos a quien, por ser menor, es legalmente inimputable, carece de capacidad de obrar y, por tanto, de concluir por propia voluntad negocios jurídicos, sin perjuicio de la titularidad que ostenta de derechos y obligaciones. Cabe añadir que la cesión de derechos reales sobre bienes inmuebles y la donación de estos está sometida a la forma de la escritura pública, de suerte que es preciso, como requisito de validez, la intervención de un fedatario público, el notario, obligado por la ley y por el Reglamento Notarial a advertir a los contratantes de los vicios de que puedan estar aquejados los actos y negocios que celebren bajo la fe pública y autorizados por aquellos.
Dicho esto, el Tribunal Central debe acoger dicho criterio jurisprudencial, lo que le lleva a considerar que el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria impugnado no es ajustado a derecho, cambiando el criterio hasta ahora mantenido.
(TEAC, de 21-06-2022, RG 5085/2021)
La reserva de capitalización no es obstáculo para el reparto de dividendos siempre que se mantenga el incremento de fondos propios en términos globales
Por aplicación de la reserva de capitalización, las entidades tienen derecho a reducir en su base imponible un 10% del importe del incremento de sus fondos propios, que será indisponible durante un plazo de 5 años salvo en los supuestos expresamente tasados en la Ley IS.
En el presente caso, la DGT aclara las dudas planteadas sobre el requisito de mantenimiento de la reserva por una entidad que doto la reserva en los años 2018, 2019 y 2020, pero prevé que entre 2021 y 2024 su resultado va a ser cero euros.
En primer lugar, el requisito de mantenimiento tiene en cuenta el importe global de los fondos propios y no el de cada una de sus partidas, por ello, no supondrá un incumplimiento del mismo la disposición de uno de sus conceptos siempre que en términos globales se mantenga el incremento de fondos propios durante el plazo exigido.
Por otro lado, el requisito de mantenimiento implica que, en cada uno de los cinco años posteriores a su materialización, los fondos propios de la entidad al cierre del ejercicio deben ser igual o superiores a los fondos propios al inicio del mismo, sin incluir en ningún caso los resultados.
Por todo ello entiende el órgano directivo que, en el caso de que la entidad decidiera distribuir dividendos con cargo a las reservas voluntarias de 2018, el cargo supondría una minoración en el importe de los fondos propios al cierre del ejercicio en el que se produzca la distribución, que deberá ser tenida en cuenta a efectos de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que la distribución se produzca dentro del plazo de los 5 años.
(DGT, de 30-09-2022, V2099/2022)
Tributación en el IRPF del rescate de un plan de pensiones en forma de capital por un contribuyente al que le bloquearon judicialmente todos sus bienes, incluido el plan de pensiones
Un contribuyente es partícipe de un plan de pensiones con aportaciones anteriores al año 2007. En el 2017 se dicta el bloqueo judicial de sus bienes, incluido el plan de pensiones, sin embargo, en el 2018 accede a su jubilación sin poder disponer de su plan de pensiones como consecuencia de dicho bloqueo judicial. Por otro lado, el alzamiento del embargo sobre el plan de pensiones se acuerda en el 2021, fecha a partir de la cual el contribuyente puede disponer del mismo. Las prestaciones de planes de pensiones se consideran rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del IRPF del perceptor. Asimismo, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 y en un mismo período impositivo con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia. Por tanto, el resto de las cantidades que pudieran ser percibidas en otros años, aun cuando se percibieran en forma de capital, tributarían en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
(DGT de 22-09-2022, V2048/2022)
La DGT indica cuáles es el valor de adquisición de un inmueble adquirido mediante pacto sucesorio de mejora
Una persona física recibe un inmueble de sus padres mediante un pacto sucesorio de mejora en 2019 y se plantea transmitirlo en 2022.
La Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia regula el pacto de mejora en sus artículos 214 al 218, indicando que son aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión de bienes concretos.
En cuanto al valor de adquisición de este tipo de bienes, el art. 35 Ley IRPF señala que este será el importe real de los valores respectivos a aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado.
Indica la DGT que, según la nueva redacción del art. 36 Ley IRPF, si estos bienes se transmiten antes de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, tendrán el valor que tenían antes del negocio gratuito, siempre y cuando este valor fuera inferior al determinado mediante las normas del ISD.
(DGT, de 16-09-2022, V1977/2022)
¿Se puede aplicar el tipo superreducido a los servicios de homologación de vehículos para personas con discapacidad?
Una persona física, que tiene movilidad reducida, ha adaptado un vehículo que acaba de adquirir. La empresa que realiza la adaptación le aplica el tipo impositivo del 4 por ciento a la mano de obra y material y el tipo impositivo del 21 por ciento a la homologación de la adaptación y el transporte del material.
Pues bien, la redacción del art. 91.Dos.2.1.º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) permite la aplicación del gravamen superreducido del 4 por ciento a la adaptación, y la reparación, no sólo de autotaxis y autoturismos, sino también a la relativa a cualquier otro vehículo a motor para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o de personas con movilidad reducida. Tanto en lo relativo a servicios de reparación como de adaptación incluidos en el citado precepto, la propia redacción del artículo excluye el previo reconocimiento del derecho por parte de la Administración tributaria, por lo que no será necesaria tal acreditación. En consecuencia, si el vehículo objeto de adaptación es uno de los que se señalan el párrafo segundo del art. 91.Dos.1.4.º de la Ley del Impuesto, dichos servicios de adaptación tributarán al tipo superreducido del 4 por ciento. En otro caso, es decir, si se trata de otros vehículos distintos de los anteriores, los servicios de adaptación tributan por dicho impuesto al tipo del 21 por ciento.
Dicho esto, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. En base a lo anterior, debe concluirse que las prestaciones de servicios relativas al servicio de adaptación del vehículo pueden considerarse como operación principal y los servicios de homologación de dicha adaptación y transporte de material, en su caso, deben considerarse como operaciones accesorias de aquella, siendo por tanto de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento .
(DGT, de 08-09-2022, V1911/2022)