¿De que depende que la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar las procesiones de Semana Santa esté o no exenta?
La cuestión controvertida que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar la tributación por el IVA de la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por una zona determinada de la ciudad (Carrera Oficial) durante la Semana Santa. Concretamente, se trata de determinar si tal operación está exenta del Impuesto y, para el caso de no estarlo, cuál sería el tipo de gravamen aplicable.
Si bien la Administración reconoce la finalidad cultural de la organización de las procesiones de Semana Santa, considera que la actividad de alquiler de sillas y palcos no tiene encaje en ninguna de las actividades recogidas en el art. 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Para la Administración son dos los servicios que entran en juego en el caso examinado: el servicio cultural, libre y gratuito, constituido por los desfiles procesionales de la Semana Santa, y el servicio de alquiler de asientos, consistente en un acceso privilegiado para contemplar sentado tales desfiles. En su opinión este último servicio estaría sujeto y no exento del IVA.
Pues bien, el Tribunal considera que los desfiles procesionales de la Semana Santa, tienen cabida en el art 20.Uno.14.d) de la Ley 37/1992 (Ley IVA). No ofrece duda el carácter no sólo religioso sino también cultural de las procesiones de Semana Santa. Parte fundamental de dichas procesiones es, entre otras cosas, la exposición de obras artísticas de indudable valor. Sólo por esta razón ya cabría incluir las procesiones de Semana Santa en el ámbito objetivo del art. 20.Uno.14 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Además, con carácter general, la asistencia a los desfiles procesionales de la Semana Santa es libre y gratuita. Eso es lo que sucede con las distintas procesiones de las diferentes Cofradías que participan en esos días.
A juicio del Tribunal Central podemos encontrarnos ante dos servicios distintos en función de si el acceso del público al desfile procesional es libre y gratuito o no lo es.
Así, si el acceso del público al desfile procesional por la Carrera Oficial fuera libre y gratuito, es decir, si pudiera contemplar dicho desfile cualquier persona sin tener que pagar por ello, ciertamente, las personas que pagasen por alquilar una silla o palco no lo harían propiamente para ver el desfile procesional -de acceso libre y gratuito- sino para poder verlo sentadas.
Sin embargo, si el acceso al desfile procesional por la Carrera Oficial no fuera libre y gratuito, esto es, tal desfile sólo pudiera ser contemplado por quienes hubieran pagado el precio correspondiente, entonces no nos encontraríamos ante dos servicios distintos, un servicio cultural de acceso libre y gratuito constituido por los desfiles procesionales y un servicio de alquiler de sillas y palcos, de pago, sino ante un único servicio prestado por el obligado tributario, en tanto que órgano encargado de regular el conjunto de procesiones de Semana Santa, consistente en conceder, previo pago, el acceso a una zona restringida del recorrido procesional por la ciudad, la llamada Carrera Oficial, para contemplar los desfiles de la Semana Santa de todas las Cofradías que en ella participan.
La resolución de la controversia planteada pasa necesariamente, pues, por conocer un hecho concreto: si el acceso al desfile procesional por la llamada Carrera Oficial es o no libre y gratuito . Dicho con otras palabras, si pueden contemplarlo exclusivamente las personas que pagan para ello -con derecho, en su caso, a silla o palco- o si puede hacerlo todo el que lo desee.
Dicho esto, si se diera el caso de que el acceso a la Carrera Oficial, en todo o parte de su discurrir, para presenciar los desfiles procesionales fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y palcos constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21% y no por el reducido del 10%, puesto que el precio satisfecho no lo sería por la entrada para ver los desfiles procesionales -el espectáculo en vivo a que se refiere el art. 91.Uno.2.6º de la Ley 37/1992 (Ley IVA)- sino únicamente por la utilización de las sillas y palcos. En este supuesto estaríamos, pues, ante un desfile procesional de libre y gratuito acceso en el que algunas personas deciden pagar una determinada cantidad para alquilar una silla y verlo sentadas, en tanto que el resto del público lo contempla de pie.
(TEAC, de 15-12-2022, RG 5825/2022)
IEDMT: ¿Es posible afectar una embarcación a la actividad de alquiler estando en reparación?
En este caso, la contribuyente alega que tiene derecho a aplicar la exención prevista en el art. 66.1.g) de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), a pesar de que la embarcación no ha podido afectarse efectivamente al alquiler por estar sujeta a reparaciones necesarias que impedían dicha actividad, que en ningún caso la embarcación se ha utilizado con fines de recreo y que la Administración ha regularizado la situación de la contribuyente antes del transcurso del periodo de 4 años previsto en el art. 65.3 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE).
Pues bien, la exención objeto de controversia está condicionada al cumplimiento de la obligación establecida en la Ley 38/1992 (Ley II.EE) de afectar la embarcación a un exclusivo y determinado uso, el arrendamiento, y que dicho uso sea efectivamente desarrollado. Del cumplimiento de dicha obligación, dependerá la consolidación definitiva de la exención. Por lo tanto, la contribuyente, una vez comprobado que la embarcación no podía ser objeto de arrendamiento, debía haber procedido a presentar autoliquidación como consecuencia de la variación de las circunstancias para las que había sido otorgada la exención de conformidad con lo dispuesto en el art. 65.3 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE).
Respecto a la manifestación sobre la incorrecta regularización practicada por la Administración, al ser realizada antes del transcurso de 4 años establecido en la Ley 38/1992 (Ley II.EE), el Tribunal precisa, que el plazo de 4 años previsto en el art. 65.3 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), al que se refiere la contribuyente, es el plazo mínimo, desde la realización del hecho imponible, en el que se debe cumplir la obligación que condicionaba el derecho a la exención, es decir, la afectación efectiva al arrendamiento, siendo obligación del contribuyente, en el caso de que dichas circunstancias varíen en el plazo indicado, a presentar "la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación".
(TEAC, de 21-11-2022, RG 382/2020)
IAE: efectos de la omisión de la comunicación a la AEAT de la existencia de equipos de reserva
La cuestión a resolver consiste en determinar si la falta de declaración a la Administración de la existencia de equipos de reserva puede dar lugar a la consideración de la potencia de los mismos como elemento tributario a efectos del IAE.
La solución al problema planteado la aporta el tenor literal de la propia regla 14ª.1.A) del RDLeg. 1175/1990 (Tarifas e Instrucción IAE), cuando señala que "los equipos de reserva de las instalaciones fabriles no constituyen elemento tributario cuando se declaren como tales a la Administración Tributaria".
Supedita, por tanto, la norma la no inclusión de la potencia de los equipos de reserva como elemento tributario, a que la entidad declare a la AEAT la existencia de dichos equipos, por lo que la omisión de dicha declaración tendrá como consecuencia inmediata que dicha potencia sea considerada a efectos del IAE.
No procede, por tanto, tal y como señala la interesada, entender que la falta de declaración constituya un requisito de carácter meramente formal, que pueda ser subsanado, a posteriori, sin ningún tipo de consecuencia.
En definitiva, procede concluir que cuando los interesados no comuniquen a la Administración la existencia de equipos de reserva, la potencia correspondiente a los mismos deberá ser computada como elemento tributario a efectos del IAE.
(TEAC, de 21-11-2022, RG 3859/2020)
Declaraciones en aduana: plazo de presentación de la declaración complementaria
No existe un plazo determinado para la presentación de las declaraciones complementarias, dicho en otros términos, se trata de una decisión discrecional de las autoridades aduaneras y, precisamente por eso, para evitar que pueda convertirse en arbitraria, tendrá que motivarse ya que de ello depende la realización de un derecho, bien de la Administración, o bien del contribuyente.
El art. 146 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 (Normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión) no fija un plazo concreto para la presentación de declaraciones complementarias, sino que deja su determinación a las autoridades aduaneras, si bien establece ciertos límites. Por ejemplo, cuando no nazca una deuda aduanera, el plazo para presentar la declaración complementaria no será superior a 30 días desde la fecha del levante de las mercancías.
Así, para delimitar temporalmente cada plazo, la Administración debe valorar y ponderar una serie de circunstancias que le permitirán adoptar una decisión, exteriorizando hacia el contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro, obligación que supone, entre otras cosas, que la Administración debe ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con los Principios Generales del Derecho y, entre ellos, el de proporcionalidad.
Además, debemos recordar que, en aquellos casos en los que la Decisión aduanera esté sujeta a un plazo y la normativa aduanera no establezca un plazo concreto sino que se permite, aunque sea con ciertos límites, fijar el plazo a la Administración, la concesión de un plazo inferior al solicitado por el operador económico tendrá la consideración de acto desfavorable al interesado a efectos de la obligación de facilitar el ejercicio del derecho a ser oído establecido en el art. 22.6 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo (Código aduanero de la Unión).
(TEAC, de 21-11-2022, RG 2423/2020)
Deducibilidad de la pérdida por deterioro: declaración de fallido vs insolvencia judicialmente declarada
Alega la interesada que la declaración de fallido del deudor resultante de la actividad recaudatoria de la AEAT equivale a la declaración judicial de insolvencia a los efectos de la deducibilidad de la pérdida por deterioro.
Pues bien, en relación con la declaración de fallido, debemos recordar que la misma no implica una insolvencia absoluta sino únicamente la falta de bienes conocidos suficientes para el pago de las deudas, contemplando el art. 61 del RD 939/2005 (RGR) la posibilidad de dictar una declaración de fallido por insolvencia parcial del deudor cuando su patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
Así las cosas, a juicio del Tribunal, no puede acogerse el planteamiento de la recurrente de considerar que la declaración de fallida de la entidad resulta equivalente a la insolvencia judicialmente declarada pues la propia redacción del art. 12.2.5º del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) -que se construye como una “excepción a la excepción”- induce a una interpretación restrictiva y a rechazar, por tanto, la interpretación amplia del concepto “insolvencia judicialmente declarada” pretendida por la interesada.
(TEAC, de 24-10-2022, RG 70/2021)
Providencia de apremio dictada antes de la resolución de suspensión con otras garantías presentada tras la denegación de una solicitud de aplazamiento
En el presente caso, no se solicitó el fraccionamiento para el pago de la deuda tras un previo acuerdo denegatorio de una anterior solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la misma, sino que tras la notificación de la denegación del fraccionamiento se solicitó suspensión de la deuda planteada dentro del período voluntario conforme a lo dispuesto en el art. 52.4 del RD 939/2005 (RGR), para los casos de resolución denegatoria de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento.
Al igual que la presentación de una segunda solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago dentro del plazo del art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT) abierto de conformidad con lo dispuesto en el art. 52.4 del RD 939/2005 (RGR) impide el inicio del período ejecutivo conforme a lo dispuesto en el art. 65.5 de la Ley 58/2003 (LGT).
La conclusión no puede ser más que la misma cuando una solicitud de suspensión se plantea dentro del plazo de pago establecido en el citado art. 52.4 del RD 939/2005 (RGR), lo que impone que la providencia de apremio aquí impugnada deba ser anulada por haber sido dictada estando pendiente de resolución una solicitud de suspensión con prestación de otras garantías planteada, según se reconoce en la resolución recurrida, dentro del plazo de ingreso establecido en el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT) abierto con la notificación de un acuerdo de denegación de solicitud de fraccionamiento de pago formulada dentro del período voluntario de pago de la deuda. Por otro lado, anulada la providencia de apremio por el motivo expresado, la diligencia de embargo ha de ser igualmente anulada en parte.
(TEAC, de 18-10-2022, RG 7661/2019)
El productor o la entidad distribuidora de electricidad deberán verificar que la cuota tributaria resultante del Impuesto sobre la Electricidad por para cada suministro no sea inferior a las cuantías reguladas en el art. 99.2 Ley II.EE.
Una sociedad se dedica a la distribución y transporte de electricidad y factura los peajes de acceso a la red de transporte y distribución a los consumidores finales. los niveles mínimos de imposición no pueden ser inferiores a 0,5 euros por megavatio-hora si la electricidad se utiliza con fines profesionales, o a 1 euro por megavatio-hora en el resto de los casos. Por consiguiente, si, como resultado de aplicar el tipo impositivo del 0,5 por ciento sobre la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, la tributación efectiva fuera inferior a 0,5 ó 1 euro por megavatio-hora suministrado o consumido, según los casos, el importe a satisfacer por dicho Impuesto no podrá ser inferior a esa cuantía.
En los supuestos de en que el consumidor final únicamente contrate la compra de electricidad con el comercializador, este con los datos de que dispone, deberá verificar que la cuota tributaria resultante del impuesto para cada suministro no sea inferior a las cuantías reguladas en el art. 99.2 Ley II.EE. En el caso de suministros en que los consumidores finales contraten la entrega de energía a un generador mediante contratos bilaterales o bien directamente en el mercado diario producción y los peajes de acceso y cargos con la distribuidora, el distribuidor deberá aplicar en su facturación el tipo impositivo establecido en el art. 99.1 Ley II.EE. El productor o el operador del mercado eléctrico, según el caso, deberán comprobar que la suma del importe del impuesto que le corresponde repercutir y el que, con los datos de que dispone, debería haber repercutido el distribuidor, es igual o superior al importe del impuesto mínimo. De no ser así, debería repercutir la suma necesaria para llegar al impuesto mínimo. De darse el caso de que la suma de las cuotas totales repercutidas al consumidor final a través de las facturas del productor o, en su caso, del operador del mercado eléctrico y del distribuidor fuese superior a la cuota que hubiese resultado si en lugar de dos facturas el consumidor final hubiese recibido una única factura en la que se integrase tanto la contraprestación relativa a la entrega de electricidad, como la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica, el consumidor final podrá solicitar la devolución de ingresos indebidos conforme al art. 221 LGT por el exceso de cuota tributaria repercutida.
(DGT, de 26-10-2022, V2241/2022)
Los residentes en España que teletrabajen para una empresa extranjera tributan en España
La Dirección General de Tributos analiza de nuevo en la consulta V2223-22 el tratamiento de las rentas derivadas del trabajo en remoto. En el caso, una persona física residente fiscal en España teletrabaja para una empresa residente fiscal en Países Bajos.
El Convenio de Doble Imposición firmado entre España y Países Bajos indica en su artículo 16 que los rendimientos obtenidos por un residente derivados de un empleo realizado en otro país, tributarán en su país de residencia si no permanece en el otro más de 183 días. Sobre esto, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE indican que “un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado”.
Así pues, como el consultante es residente fiscal en España al llevar a cabo su actividad en remoto al 100%, concluye la DGT que "las rentas del trabajo dependiente derivadas de realizar teletrabajo, desde un domicilio privado en España, aunque los frutos de dicho trabajo sean para una empresa holandesa y siendo el consultante considerado residente fiscal en España, al ejercer el empleo en España, solamente tributarán en España".
Por otro lado, se analiza si existe o no obligación de retener. Para que haya esta obligación deberá existir un obligado a retener y una renta sujeta a retención. En lo que se refiere al primer requisito, dado que el empleador en una entidad residente en Países Bajos, la DGT considera que al tratarse de una entidad no residente en territorio español tendrá obligación de retener si opera en territorio español por medio de un establecimiento permanente o en caso de que actúe sin establecimiento permanente únicamente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfaga o de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el art. 24.2 Ley IRNR.
(DGT, de 25-10-2022, V2223/2022)
Tributación en el IIVTNU (plusvalía) por la constitución del usufructo vitalicio del cónyuge viudo sobre un inmueble y por la posible enajenación por parte de los nudos propietarios antes o después de la muerte del usufructuario
Definido el derecho de usufructo como un derecho real de goce limitativo del dominio, su constitución o transmisión da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU y determina la sujeción al impuesto, de acuerdo con lo establecido en el art. 104 TRRHL. El IIVTNU por la constitución del derecho real de usufructo vitalicio se devenga en la fecha del fallecimiento de la esposa, fecha en la que se constituye el usufructo.
En la posterior transmisión del inmueble por compraventa se plantean dos alternativas: la enajenación del inmueble se realiza antes del fallecimiento del usufructuario (cónyuge viudo). En este caso los hijos transmitirán el 50% de la nuda propiedad del inmueble y el cónyuge viudo transmitirá, por una parte, el 50% del pleno dominio y, por otra, el derecho de usufructo vitalicio sobre el otro 50% del inmueble.
En cuanto a los hijos, el período de generación del incremento de valor del terreno, a los efectos de determinación de la base imponible del impuesto, y dado que manifiestan que la venta del inmueble se realizaría el 01/08/2022, sería el número de meses completos transcurridos entre la adquisición de la nuda propiedad sobre el 50% del inmueble (que tuvo lugar en la fecha del fallecimiento de la madre, el 1 de diciembre de 2021) y la fecha de la venta.
En cuanto al cónyuge viudo, el período de generación sería: Por la transmisión del 50% del pleno dominio que se le adjudicó en la liquidación de la sociedad de gananciales, el número de años completos transcurridos desde la adquisición del inmueble en 1998 hasta la fecha de la venta el 1 de agosto de 2022. No se tiene en cuenta la fecha de adjudicación por la liquidación de la sociedad de gananciales, ya que dicha adjudicación estuvo no sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL. Por la transmisión del derecho de usufructo vitalicio sobre el otro 50% del inmueble, el período de generación sería, al igual que en los hijos, el número de meses completos transcurridos entre la constitución del usufructo (que tuvo lugar en la fecha del fallecimiento de su esposa, el 01/12/2021) y la fecha de la venta.
Una segunda alternativa, en la que la enajenación del inmueble se produce con posterioridad al fallecimiento del usufructuario. Al fallecer el padre, se transmitirá a los hijos la propiedad del 50% del pleno dominio del que era titular el causante. Los sujetos pasivos serán los hijos, como adquirentes de la propiedad del terreno a título lucrativo. Como período de generación del incremento de valor se tomará el número de años completos transcurridos desde la adquisición del inmueble en 1998 por el padre, hasta la fecha de fallecimiento de este. A su vez, se produciría la consolidación del dominio sobre el otro 50% del inmueble en los nudos propietarios (los hijos) con ocasión del fallecimiento del usufructuario. Con la muerte del usufructuario se produce una extinción del derecho de usufructo en su persona (que no es gravada por el IIVTNU) y una “recuperación” del derecho de usufructo por la persona del nudo propietario. No habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU. Posteriormente, tiene lugar la enajenación del inmueble por los hijos.
Esta enajenación es una transmisión de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana a título oneroso, que está sujeta al IIVTNU, siendo los sujetos pasivos los hijos como transmitentes de la propiedad. A efectos de determinar la base imponible, y en cuanto al período de generación del incremento de valor del terreno, hay que distinguir: Por el 50% de la propiedad que adquirieron al fallecimiento de la madre (nuda propiedad y posterior consolidación del dominio al fallecimiento del usufructuario), el período de generación será el número de años completos transcurridos entre la fecha del fallecimiento de la madre, el 1 de diciembre de 2021 y la fecha de la venta, o en caso de que dicho período sea inferior a un año, entonces, el número de meses completos transcurridos entre ambas fechas. Por el 50% de la propiedad que adquirieron al fallecimiento del padre, el período de generación será el número de años completos transcurridos entre la fecha del fallecimiento del padre y la fecha de la venta, o en caso de que dicho período sea inferior a un año, entonces, el número de meses completos transcurridos entre ambas fechas.
(DGT, de 17-10-2022, V2175/2022)
Tributación de la cesión de vajilla reutilizable para fiestas por la que los usuarios pagan una fianza
Una sociedad va a ceder vajilla reutilizable para fiestas según el siguiente esquema: en determinadas fiestas municipales los usuarios pueden consumir bebidas, pero los establecimientos no ofrecerán vasos, de tal modo que los usuarios deberán aportar su propio vaso o utilizar los suministrados por la sociedad sin coste para éstos -satisfaciendo la contraprestación de su servicio el ayuntamiento correspondiente-. Para recibir los vasos de la sociedad, los usuarios deberán entregar dos euros en concepto de fianza que será devuelta al finalizar la fiesta si entregan los vasos.
En este supuesto, el arrendamiento de los vasos que efectúa la sociedad es independiente de las cantidades percibidas en concepto de fianza, no son una operación accesoria del arrendamiento, sino que cumplen una función de garantía de la devolución del vaso por el cliente. Es decir, la entrega de la fianza constituye una operación independiente del arrendamiento efectuado por la sociedad para cada uno de los usuarios que adquieren los vasos.
Teniendo en cuenta que, en principio, la fianza arrendaticia tiene por objeto compensar los daños y perjuicios que el arrendatario pudiera haber causado al arrendador, es decir, carácter indemnizatorio, dicha cuantía no será contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto y, por tanto, no deberá repercutirse el Impuesto con ocasión de la percepción de la citada cantidad del arrendatario ni el importe de la fianza constituye la contraprestación de una operación financiera exenta efectuada por el arrendador a favor del arrendatario.
En el supuesto consultado, respecto de la cantidad entregada por los usuarios de los vasos en concepto de fianza, no existe un tercero fiador distinto del deudor principal, sino que supone la entrega de una cantidad dineraria a favor de la sociedad con funciones de garantía para resarcir los daños derivados de la posible pérdida del vaso, por lo que la misma al tener carácter indemnizatorio no resultará sujeta al Impuesto.
Por último, no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos del Impuesto, como es el caso particular de la percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquéllas.
(DGT, de 17-10-2022, V2178/2022)