No son «sujetos pasivos» del IVA las partes de un contrato de asociación carente de personalidad jurídica no registrada ante la autoridad tributaria y se le puede negar el derecho a deducir el IVA soportado si no existen pruebas de la sujeción al IVA de los bienes y servicios
En el marco de la cooperación establecida en virtud del artículo 267 TFUE, para determinar si una operación comercial consiste en varias prestaciones independientes o en una única prestación a efectos del IVA, corresponde al juez nacional identificar los elementos característicos de la operación considerada, teniendo en cuenta el objetivo económico de esa operación y el interés de sus destinatarios, y realizando todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto [Vid., STJUE de 18 de octubre de 2018, asunto C-153/17 (NFJ071640)]. En la medida en que las operaciones correspondientes, por una parte, a la construcción del complejo inmobiliario de que se trata en el litigio principal y, por otra parte, a la venta de los bienes inmuebles parecen tener un carácter distinto, ya que cada una de ellas tiene una característica económica propia y no puede considerarse que una sea la principal —o la accesoria— respecto a la otra, procede tratarlas como operaciones distintas gravadas por separado, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente a la luz de las circunstancias de hecho del litigio principal. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar que la exigencia de una declaración previa de registro por los miembros del grupo fiscal ante la autoridad tributaria competente, La declaración previa del grupo fiscal de que se trata ante la autoridad tributaria competente, impuesta por la normativa nacional controvertida en el litigio principal, parece referirse a la llevanza por dicha autoridad de un registro de las personas que deben pagar el impuesto sobre la renta o sobre sociedades, de modo que no cabe interpretar que esta exigencia sea contraria al principio de neutralidad fiscal. Suponiendo que las disposiciones del Derecho nacional constituyan la transposición del art. 11 de la Directiva IVA y que esas disposiciones fueran aplicables a las partes del contrato de asociación de que se trata en el litigio principal, ese art. 11 no se opondría a que tal asociación, carente de personalidad jurídica y que no ha sido registrada ante la autoridad tributaria antes de las operaciones de que se trata, no pudiera acogerse a dichas disposiciones. Los arts. 9 y 11 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que las partes de un contrato de asociación carente de personalidad jurídica que no ha sido registrado ante la autoridad tributaria competente antes del inicio de la actividad económica de que se trate no pueden ser considerados «sujetos pasivos» junto al sujeto pasivo obligado a pagar el impuesto por la operación gravada. Aunque la aplicación estricta de la exigencia formal de presentar facturas contravendría los principios de neutralidad y proporcionalidad, dado que tendría como efecto impedir de manera desproporcionada al sujeto pasivo beneficiarse de la neutralidad fiscal con respecto a sus operaciones, incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella [Vid., STJUE de 21 de noviembre de 2018, asunto C-664/16 (NFJ072023)]. Por tanto, la Directiva IVA y los principios de proporcionalidad y de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no obligan a conceder a un sujeto pasivo, cuando no disponga de facturas a su nombre, el derecho a la deducción del IVA soportado por otra parte de una asociación carente de personalidad jurídica a efectos de la realización de la actividad económica de esa asociación, aunque el sujeto pasivo sea deudor del impuesto en relación con dicha actividad, si no existen pruebas objetivas de que los bienes y servicios controvertidos en el litigio principal le han sido efectivamente suministrados con anterioridad por sujetos pasivos para la realización de sus propias operaciones sujetas al IVA.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de febrero de 2023, asunto n.º C-519/21)
El TSJ de Asturias determina que no es aplicable el régimen especial de arrendamiento financiero porque la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos es muy superior a las siguientes, incumpliéndose los requisitos para su aplicación
El Tribunal analiza si resulta de aplicación el régimen de arrendamiento financiero (leasing). Para el disfrute del régimen especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero se exige que las cuotas de arrendamiento financiero aparezcan expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. Además, se exige que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual. Este es el requisito que se considera incumplido por la actuación impugnada y que la demanda considera cumplido si se prorratea ese pago inicial. Pues bien, este régimen debe ser objeto de una interpretación estricta, pues regula, para los contratos de arrendamiento financiero que cumplieran los requisitos exigidos por el mismo, beneficios tributarios -amortizaciones aceleradas- no contemplados para los demás contratos de arrendamiento financiero. [Vid., STS, de 3 de diciembre de 2012, recurso nº 1025/2011 (NFJ052971)]. En base a todo ello, y siendo en el caso ahora enjuiciado la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos muy superior a las siguientes, y no habiendo permanecido igual o creciente el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien a lo largo del período contractual, se incumplen los requisitos previstos, de forma que se ha de confirmar el criterio de la liquidación practicada por este concepto.
(Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 15 de diciembre de 2022, rec. n.º 887/2021)
La recurrente debe acreditar, para aplicar la deducción, que el importe del gasto en el horno para templar cristal, por completo o en exclusiva, estaba destinado a investigación y desarrollo a efectos de aplicar la deducción en el IS
Se analiza si es correcta la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) relativa a un horno de templar cristal. La recurrente aduce que se le exige un requisito no previsto por la normativa como es la "exclusividad" del uso del horno de templar a la actividad de investigación y desarrollo. Pues bien, señala la Sala que la normativa exige la individualización del gasto por proyectos y respecto de la actividad de la empresa. Lo que ocurre en el presente caso es que solo existe un proyecto de investigación y desarrollo y la parte pretende que la totalidad del importe destinado a la adquisición del horno de templar vidrio sea considerada como de investigación y desarrollo a efectos de concreción de la base de la deducción. Al existir por tanto un solo proyecto de investigación y desarrollo y pretendiendo la actora que la totalidad del importe de estos conceptos se considere investigación y desarrollo, ciertamente debe acreditar que dicho importe, por completo o en exclusiva, estaba destinado a investigación y desarrollo o, en caso contrario, podría haber individualizado dicho importe distinguiendo entre la actividad empresarial ordinaria y la de investigación y desarrollo, cosa que no ha hecho. No es que se le exija que acredite la exclusividad del uso del horno a la actividad de investigación, si no que se le exige que, si quiere que la totalidad del gasto del horno de templar se considere investigación y desarrollo, acredite que exclusivamente o en su totalidad, dicho gasto fue destinado a investigación y desarrollo como parte del requisito de individualización. Ahondando en la acreditación del gasto en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, partimos del hecho de que el actor aporta tanto informe del MINECO como informe de una entidad independiente acreditada por la ENAC considerando que ambos, junto con la documental (facturas de adquisición) aportadas en vía administrativa son prueba suficiente de la dedicación del horno en exclusiva a la actividad de Investigación y desarrollo. Ahora bien, la Sala, tras el examen de ambas pericias y la restante documental, llega a la misma conclusión que el órgano económico administrativo. Así pues, examinada la pericia por la Sala, se constata que en ningún punto de esta se indica que el citado horno vaya a ser destinado en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo y no junto con ella a la actividad empresarial, que según dispone el propio informe es "manipulado y transformación de vidrio plano" (CNAE 2312). Ni en la descripción del proyecto, ni en las páginas 18 a 22 cuando se detallan las distintas fases del mismo con su contenido, ni en la página 36 al referirse a la idoneidad del inmovilizado material. Se hace especial incidencia en ello, pues la existencia de una afirmación en tal sentido habría modificado desde el punto de vista de la carga de la prueba los términos de la controversia, pues se habría pasado de una acreditación pericial (por mínima que fuera) a la necesidad de la Administración de acreditar que dicha aseveración era errónea. Sin embargo, esto no se da, pues No existe ninguna referencia relativa a que el gasto del horno fue destinado en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, por más que el gasto se considerara "lógico y razonable" para la citada actividad, conclusión a la que tampoco se llega tras el examen de las facturas aportadas en el expediente administrativo. En definitiva, examinada la controversia atendiendo a las alegaciones de la actora, que no es otra que considerar que la documental aportada acredita que el horno de templar se destina en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, procede rechazar el recurso contencioso administrativo.
(Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murciade 15 de diciembre de 2022, rec. n.º 46/2021)
No se admite la deducción de los gastos de personal satisfechos a las cuatro hijas del administrador y socias de la entidad pues no respondan a la prestación de servicios personales para las actividades económicas desarrolladas por la sociedad
Se analiza si son deducibles las retribuciones a administradores y consejeros. En concreto, se analiza la deducibilidad de los gastos de personal satisfechos a las cuatro hijas del administrador y socias de la entidad. Dos de las socias e hijas se encuentran dadas de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, lo que como reseña la Abogacía estatal, impide su configuración como trabajadoras por cuenta ajena en las que concurran las notas de dependencia y ajenidad. A pesar de ello, perciben unas nóminas, debiendo recordarse que el salario únicamente puede ser percibido por trabajadores, entendiendo por tales a aquéllos que lleven a cabo la prestación profesional de los servicios laboral por cuenta ajena. Asimismo, las socias carecen de contratos de trabajo en que se acrediten el desempeño de trabajos para la empresa, lo que impide determinar las funciones que supuestamente desarrollan para la empresa. En las nóminas presentadas consta que la categoría de las hijas del administrador es de "apoderada" y no se identifica el concreto puesto de trabajo que desempeñan (la casilla correspondiente al puesto de trabajo aparece en blanco). Tampoco se acompañan las nóminas de justificantes de pago, sino que en ellas se dispone que la forma de cobro sea en efectivo y pese a lo que argumenta la recurrente, no sería una prueba imposible acreditar a través de medios ciertamente fidedignos el desempeño de trabajos para la sociedad que no sean los derivados del propio cargo directivo. Aseverar que los funcionarios de la AEAT poseen conocimiento de los trabajos y escritos profesionales presentados por las interesadas es una afirmación (que sin dudar pueda ser cierta) no posee el debido soporte probatorio y en todo caso ello no sería determinante para acreditar que existe esa relación laboral y no meramente de detracción de fondos propios. En definitiva, la Sala entiende que no se acredita debidamente la deducción que la parte pretende por lo que tanto la liquidación como la sanción deben entenderse adecuadas.
(Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 14 de diciembre de 2022, rec. n.º 292/2022)
Si la Administración considera que el valor declarado del inmueble no corresponde con el de mercado debería haber probado esa falta de coincidencia a efectos de la amortización en el IS
La parte recurrente optó por una distribución distinta a la de los valores catastrales, utilizando los precios medios de suelo urbano determinado por el Ministerio de Fomento para los municipios de entre 10.000 y 50.000 habitantes para el primer trimestre de 2004. Recuerda la Sala que no le corresponde a la parte actora la carga de probar que el valor catastral es incorrecto, sino que es la Administración tributaria quien "tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado", lo que no ha hecho. [Vid., STS, de 23 de mayo de 2018, recurso nº 188/2017 (NFJ070817)]. Es cierto, como señala la Abogacía del Estado, que la parte actora no ha aportado la autoliquidación por el ITP, ni tampoco la escritura de adquisición del local, pero la carga de la prueba sobre esta cuestión corresponde a la Administración tributaria. Así pues, corresponde a la Administración "motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados" y que "el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia". Por tanto, resulta indiferente que la parte alegase un valor fijado por el Ministerio de Fomento para el año 2004, que ciertamente, como señala la Abogacía del Estado, es un año distinto al de adquisición (que fue en el año 2003), porque lo realmente relevante es que si la Administración no consideraba que el declarado era un valor que no se correspondía con el de mercado debería haber probado esa falta de coincidencia.
[Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Granada) de 20 de septiembre de 2022, rec. n.º 1179/2019]
Cabe aplicar el método de estimación indirecta para determinar los rendimientos atribuibles a un EP cuando se demuestra que una entidad no residente realiza parte de su actividad en territorio español y no presenta declaraciones o autoliquidaciones
El TSJ de las Islas Baleares considera que se puede aplicar el método de estimación indirecta para determinar los rendimientos atribuibles a un establecimiento permanente cuando se demuestra que una entidad no residente realiza todo o parte de su actividad en territorio español y no presenta declaraciones o autoliquidaciones.
En el caso analizado, la recurrente, es una entidad constituida según las leyes de Reino Unido y Gales y con domicilio social en el Reino Unido, que tenía dos locales arrendados en territorio español. La actora alegó que únicamente contrató trabajadores en España para realizar la atención telefónica al cliente "call center", es decir, una actividad auxiliar comprendida dentro de la excepcione prevista en el art. 4.4.e) del Convenio con Reino Unido y, que toda su actividad de agencia de viajes se hacía única y exclusivamente desde el Reino Unido. No obstante, la Inspección acreditó, mediante la declaración de los trabajadores, cuya lista se obtuvo del modelo 190 presentado por la sucursal, que en uno de los locales arrendados, la sucursal se dedicaba al trasporte de viajeros desde el aeropuerto a los diversos hoteles contratados por los turistas. El transporte de viajeros es una actividad que coincide en parte con el objeto social de la casa matriz, por lo que se considera que la recurrente actúo en España a través de un establecimiento permanente. A juicio de la Sala, la falta de presentación de las declaraciones-liquidaciones y la falta de aportación de la información sobre su verdadera actividad económica realizada en España supone el incumplimiento de su deber de colaboración con la Administración actuante, por lo que la Inspección no pudo disponer de los medios de prueba que asegurasen el necesario grado de certidumbre para fijar los rendimientos atribuibles al establecimiento permanente por vía de la estimación directa.
(Tribunal Superior de Justicia de de las Islas Baleares, de 18 de mayo de 2022, rec. n.º 253/2019)
Cabe sancionar a un contribuyente cuando autoliquida un impuesto en contra del criterio plasmado en una consulta tributaria que el mismo formuló siempre que no justifique otra interpretación razonable de la norma aplicable
El TSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid) considera que se puede sancionar a un contribuyente cuando autoliquida un impuesto dejando de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, en contra del criterio plasmado por la Administración Tributaria en una consulta tributaria hecha por él, siempre que no justifique otra interpretación razonable de la norma aplicable.
En el caso decidido, la demandante formuló una consulta a la Agencia Tributaria sobre el tipo de gravamen que correspondía a una operación, es decir, si era aplicable el tipo reducido del 4% del IVA pero hizo caso omiso a la contestación que se le dio cuando presentó su autoliquidación. La contestación a la consulta tributaria se apoyaba en que la obligada no reunía los requisitos exigidos por la norma -la adquirente de la unidad productiva (edificio destinado a hotel y aparcamiento) para poderse acoger al tipo reducido del 4%, ya que la adquirente no tenía su sede social en Castilla y León y no iba a desarrollar la actividad en los inmuebles, por lo que, según la Administración, no era aplicable el tipo reducido. L a operación debía tributar al tipo del 8% hasta los 250.000 €, y el 10% a la parte de base que exceda de dicha cantidad.
A juicio de la Sala, la conducta resulta culposa y la recurrente no alegó ninguna interpretación razonable de la norma distinta. La autoliquidación que hizo no se ajustó ni al resultado de la consulta hecha ni al contenido de la norma aplicable.
La sentencia comentada resulta muy interesante, pues delimita los efectos meramente informativos y no vinculantes que las consultas tributarias tienen con respecto del obligado que la formula y la necesidad de justificar una interpretación razonable de la norma aplicada para desvirtuar la negligencia o culpabilidad en materia sancionadora.
(TSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid), de 03 de mayo de 2022, rec. n.º 245/2021)
La notificación de la diligencia de embargo no inicia el procedimiento de derivación de responsabilidad por el incumplimiento de la orden de embargo
El TSJ de Extremadura considera que la notificación de la diligencia de embargo ni el requerimiento de información sobre su cumplimiento no inician el procedimiento de derivación de responsabilidad por el incumplimiento de la orden de embargo, ya que forman parte del procedimiento de recaudación seguido contra el obligado principal.
En el presente caso, la declarada responsable alegó la nulidad del acuerdo que declaró su responsabilidad por haber operado la caducidad del procedimiento de derivación de responsabilidad, ya que, en su criterio, el procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria comenzó con la notificación de la diligencia de embargo o por el requerimiento de información acerca del cumplimiento de la orden de embargo.
A juicio de la Sala, la Diligencia de embargo no forma parte del procedimiento de responsabilidad solidaria seguido contra la declarada responsable debido a que se dictó dentro del procedimiento de apremio iniciado contra la deudora principal. El procedimiento de apremio comienza con la providencia de apremio y no está sometido a un plazo de caducidad. El procedimiento de apremio solo puede finalizar por el cobro de la deuda tributaria o por vía de prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias. Lo mismo sucede con la respuesta que la parte actora remitió a la Agencia Tributaria al serle notificada la Diligencia de embargo. Se trata de un escrito que se une al procedimiento de apremio seguido a la deudora principal que no da lugar a la incoación de un nuevo procedimiento. El Requerimiento de información emitido por la Administración no inicia el procedimiento de declaración de responsabilidad, pues se vincula a una de las obligaciones legales de información previstas en el artículo 93.1 LGT. Se trata de actuaciones previas al inicio de un procedimiento que no dan lugar a la incoación de un procedimiento de responsabilidad, sino que forman parte del procedimiento de apremio seguido contra la deudora principal, pues tienen por objeto averiguar lo ocurrido con el cumplimiento o no de la Diligencia de embargo dictada dentro del procedimiento de apremio.
(TSJ de Extremadura, de 29 de abril de 2022, rec. n.º 517/2021)
Las reglas de distribución de la carga de la prueba se pueden atemperar en base al principio de proporcionalidad cuando se trata de documentación antigua no requerida previamente
El TSJ de la Comunidad Valenciana considera que las reglas de distribución de la carga de la prueba se pueden atemperar en base al principio de proporcionalidad cuando se trata de documentación antigua no requerida previamente, pues se entiende que se ha consolidado una confianza legítimamente al presumirse que las autoliquidaciones presentadas eran conformes a Derecho.
En esta controversia, la Administración descartó que el reclamante pudiera beneficiarse de la deducción por inversión en la adquisición de la vivienda, ya que no aportó ninguna factura que demostrase el coste económico de la construcción de ésta. A juicio de la Sala, la cuestión litigiosa es de índole netamente probatoria. La parte recurrente propugna el reconocimiento de un beneficio fiscal, por lo que, en principio, le corresponde la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho en base a la disponibilidad y facilidad probatoria. Los puntos litigiosos versan sobre la aplicación de una deducción fiscal, por lo que en tales supuestos aumentan las exigencias acreditativas para la persona interesada. No obstante, la Sala considera que la carga probatoria ha de atemperarse con arreglo a criterios de proporcionalidad, pues no es lo mismo exigir una determinada documentación acreditativa cuando se acaba de construir una vivienda que exigirla diez años después, porque, durante ese largo transcurrir, se consolidó una confianza legítima en que las autoliquidaciones presentadas eran conformes a Derecho. En este caso, el punto litigioso radica en la prueba del valor de la vivienda construida. La Administración considera que no se acreditó su valor porque el recurrente no aportó las facturas correspondientes u otros posibles "justificantes de la inversión", descartando como tales las escrituras de obra nueva y de préstamo hipotecario de una entidad bancaria. No se discute que la vivienda fue construida en régimen de autopromoción sobre un terreno propiedad del recurrente. La Sala aprecia que si se aportó una documentación ilustrativa sobre cuál fue el valor de la construcción. Por ejemplo, el contrato de préstamo hipotecario aportado tiene su causa en “financiar la construcción que la parte prestataria está llevando a cabo en la finca sobre la que más adelante se constituirá garantía hipotecaria”, cuyo importe se condiciona a la entrega de las certificaciones de obra expedidas por el Técnico Director. El actor aportó el certificado de ejecución de la obra suscrito por Arquitecto Técnico que acredita la realización del 85,50%. Si la parte recibió sucesivamente las partidas del préstamo hipotecario contra las certificaciones de obra, tales certificaciones constituyen una base probatoria suficiente para demostrar el valor de la obra construida, por lo tanto, la denegación de la deducción por inversión en la adquisición de la vivienda resulta contraria a derecho.
(Tribunal Superior de Justicia de de la Comunidad Valenciana, de 23 de febrero de 2022, rec. n.º 220/2021)