¿Tienen los órganos de gestión competencias de comprobación respecto de entidades que tributan en regímenes especiales?
En el caso que nos ocupa el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a la competencia de los órganos de gestión tributaria para la comprobación de entidades que tributan en regímenes especiales.
Pues bien, todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a los regímenes especiales previstos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes, ahora bien, ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, aunque la sociedad objeto de comprobación tribute en régimen especial, a criterio del TEAC, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria.
Así, a la vista del art. 141.e) de la Ley 58/2003 (LGT) y teniendo en cuenta que hay sentencias del Tribunal Supremo que señalan que existe una "reserva legal de procedimiento tributario respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales" -véase STS, de 23 de marzo de 2021 (NFJ081579)-, precisando que su doctrina no se limita al régimen de entidades parcialmente exentas, sino que esta reserva legal afecta a los distintos regímenes tributarios especiales, el Tribunal Central considera que el criterio de las citadas resoluciones es de aplicación a todos los regímenes tributarios especiales, como los regulados en la normativa propia de cada tributo, y por ello al régimen especial de grupo de entidades -arts. 163.quinquies a 163.nonies de la Ley 37/1992 (Ley IVA)- al que estaba acogido el sujeto pasivo en el supuesto objeto de análisis.
Dicho esto, el Tribunal Central fija criterio estableciendo que cuando el objeto y alcance de la comprobación administrativa de un obligado tributario acogido a un régimen tributario especial no se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, y la regularización no se fundamente en las normas específicas del mismo, sino en las reglas comunes del impuesto, su comprobación podrá efectuarse también por medio de los procedimientos gestores.
(TEAC, de 22-03-2023, RG 9093/2022)
La acreditación de la residencia fiscal a efectos de aplicación de un Convenio de Doble Imposición está sujeta a una flexibilidad condicionada
Si bien el TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) -concretamente, la Orden EHA/3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR)- establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones “un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos” -supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna- y, en otros casos, mediante la aportación de “un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio”. Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV de la citada orden reglamentaria que, en desarrollo del art. 7 del mismo texto legal, crea dos modelos distintos para que la Agencia tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la aplicación de una exención de Convenio que requiere, en aplicación del art. 7 de la Orden EHA 3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR), la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio. Así, la normativa anterior evidencia que la normativa interna española exige para la aplicación del beneficio fiscal del Convenio al que se acoge el obligado tributario en su autoliquidación IRNR 2018 -concretamente, a la tributación exclusiva de los rendimientos del trabajo dependiente en el país de residencia, México- la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes, a efectos del CDI.
No ha de olvidarse que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita a que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados, a los límites de tributación, exenciones u otros beneficios derivados del mismo. Parece lógico, pues, que para habilitar la aplicación de un CDI el contribuyente haya de aportar el certificado que acredite expresamente que tiene la condición de residente a efectos del Convenio en alguno de los Estados firmantes.
(TEAC, de 23-02-2023, RG 4549/2020)
El inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución debe situarse en la fecha en que adquirió firmeza el acto administrativo que reveló que el ingreso fue indebido
En este caso estamos ante la adquisición de firmeza de regularización inspectora del IS que disminuye el gasto deducible en el IS del pagador por cantidades pagadas a un no residente por el concepto de cánones y se cuestiona la posibilidad de que esa firmeza abra el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de la retención sobre lo pagado al perceptor de ejercicios posteriores a los regularizados pero anteriores en más de 4 años a dicha firmeza.
Pues bien, efectuada la regularización firme por la Inspección del IS y del IRNR de los ejercicios anteriores -Acta de conformidad periodos 2010 a 2013 que devino en liquidación tributaria-, en los que la modificación del importe de los cánones por la Inspección origina un aumento de tributación -menor gasto- en el IS y correlativamente el reconocimiento de la existencia en el IRNR de unos ingresos indebidos, la circunstancia de que en los ejercicios subsiguientes -2014 y 2015- se hubiesen presentado declaraciones complementarias del IS, ajustando el resultado contable respecto a los royalties satisfechos al criterio fijado por la inspección, requeriría que se corrigiese el desequilibrio que respecto del IRNR se produciría.
En consecuencia, el inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de los periodos correspondientes a 2014 y 2015, debe situarse en la fecha en que adquirió firmeza el acto administrativo que reveló que el ingreso fue indebido -el Acta de conformidad que devino en liquidación tributaria el 30-06-2018-. Ahora bien, lo expuesto requiere de una matización importante. Y es que, de la misma manera que la “actio nata” tiene su razón de ser en evitar que el ejercicio de derechos legítimos se vea impedido por el transcurso del tiempo mientras no era posible ese ejercicio, evitando enriquecimientos injustos de una de las partes de la relación jurídica, la Administración, no hay que desconocer tampoco que esta solución no debe ser utilizada para generar enriquecimientos injustos en la otra parte, en los contribuyentes. En suma, si se admite una excepción al instituto jurídico de la prescripción, todas las partes han de quedar igualmente satisfechas. Por ello, el cómputo ordinario del dies a quo del derecho a la devolución por los periodos del IRNR sólo cabe excepcionarse si se garantiza que tampoco se genera enriquecimiento injusto para la Administración; es decir, si consta fehacientemente que se presentaron efectivamente las autoliquidaciones complementarias del Grupo fiscal (220) por el IS de los ejercicios concernidos, con el fin de adecuar los gastos fiscalmente deducibles al criterio aplicado por la Inspección en la regularización de los ejercicios anteriores, plasmada en el acto de liquidación firme.
(TEAC, de 23-02-2023, RG 3773/2020)
Operaciones de renting con prestaciones adicionales de contrato de seguro ¿Son prestaciones independientes o accesorias?
La cuestión que se resuelve en este caso es la caracterización de las coberturas que, con diferentes modalidades, se ofertan a los clientes de la interesada en el contexto de los contratos de arrendamiento de vehículos o renting. Nos encontramos ante una entidad, que como ella misma indica, presta el servicio de arrendamiento a largo plazo de vehículos sin conductor -renting -, ofreciendo de manera conjunta la prestación de otros servicios adicionales, entre los que se encuentra el servicio de seguro.
La determinación de cuándo, ante varias prestaciones, debe entenderse que existe una única operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o, por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende de la consideración de la existencia de una prestación principal, a la que se acompaña de otras que le son accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad propia, desprovistas de la nota de accesoriedad que acabamos de indicar. Conforme al art. 79.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), las operaciones accesorias han de compartir el mismo tratamiento que la operación principal a la que acompañan. En cambio, cuando se prestan conjuntamente servicios diversos, ha de darse a cada uno de ellos el tratamiento que le corresponda conforme a su naturaleza, debiendo tener en cuenta a efectos de la presente resolución que conforme a lo dispuesto en el art. 20.Uno.16.º de la Ley del Impuesto.
Dicho esto, hay que distinguir el caso en el que hay prestaciones múltiples y el caso que hay una operación principal con otras accesorias. Estaremos ante el primer caso -prestaciones múltiples-, fundamentalmente, cuando las operaciones se perciben como sustantivas por los clientes, que perciben algo adicional que es útil por sí mismo y valoran como tal.
Por otro lado, de acuerdo con los criterios recogidos sobre esta cuestión en diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos, basadas en la jurisprudencia comunitaria, el hecho de que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía de seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión.
En este caso, se concluye que la contratación del seguro ofrecido por la entidad es voluntaria, existiendo para un mismo tipo de contrato de arrendamiento de vehículo, clientes que optan por la contratación con la entidad de la cobertura total de riesgos sin franquicia, con opción de cuota fija o variable, otros, que contratan seguro a todo riesgo con franquicia y otros, que no contemplan la contratación de seguro alguno con el arrendatario, contratando dicho servicio con una entidad aseguradora externa, debiendo entenderse de esta forma que la entidad recibe y presta un servicio de seguro que tiene sustantividad propia, que se percibe por sus clientes como una prestación adicional y separada, desprovista de la nota de accesoriedad que, de otro modo, pudiera justificar su consideración conjunta con la cesión de uso del vehículo y conducirla a compartir su tratamiento.
Establecida la conclusión de que el servicio de aseguramiento y el servicio de renting se configuran como prestaciones independientes, se debe analizar la posible calificación del servicio de aseguramiento como operación de seguro y, en consecuencia, si se trata de una operación exenta o no.
Pues bien, las prestaciones de servicios realizadas en concepto de “autoseguro” son independientes del renting y tienen la consideración de operaciones de seguro exentas, habida cuenta de su carácter opcional, la forma en que se tarifican y la formalización por separado de los contratos suscritos. El principio de neutralidad implica que ha de darse el mismo tratamiento a operaciones similares que compiten entre sí, sin que tenga incidencia el hecho de que la entidad reclamante carezca de la condición de entidad aseguradora.
(TEAC, de 21-02-2023, RG 7972/2020)
El acuerdo de ampliación a solicitud del actuario debe realizarse con anterioridad a la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las actas
Alega la interesada, que el Acuerdo de ampliación del plazo legal de duración del procedimiento a 24 meses no fue adoptado válidamente, pues en la misma diligencia en la que la Inspección comunicaba la apreciación de la concurrencia de circunstancias que hacían que el procedimiento fuera de especial complejidad, indicaba textualmente que “Al encontrarse en poder de la inspección todos los elementos necesarios para formular la propuesta de liquidación referida al IS 2010 2011 general, se procede a la puesta de manifiesto del expediente”. Y, en relación con ello, señala la interesada que el Acuerdo de ampliación, cuando resulta adoptado a solicitud del actuario -como ocurre en el caso que nos ocupa-, debe realizarse con anterioridad a la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las Actas.
Pues bien, tal y como alega la interesada, y así se indica expresamente en el Acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras, en el caso de que la propuesta de ampliación se formule por el actuario, el ordenamiento lo que exige es que se formule una vez transcurrido seis meses desde el inicio y que no se haya abierto el trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.
Y, en efecto, en el caso que nos ocupa, en la misma diligencia en la que se comunicaba la existencia de circunstancias que hacían que el procedimiento fuera de especial complejidad, se comunicaba la puesta de manifiesto del expediente electrónico, obrando en el propio expediente remitido documento de esa misma fecha acreditativo de tal puesta de manifiesto, con el correspondiente código seguro de verificación. Por lo tanto, en el momento en que se dictó el Acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras, el trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente ya se encontraba abierto, contradiciéndose así la Inspección a sí misma.
Resulta igualmente llamativo el hecho de que en la misma diligencia en la que se indica la concurrencia de una especial complejidad en el expediente como causa habilitante para ampliar el plazo del procedimiento inspector, se proceda a indicar que se encuentran en poder de la Inspección todos los elementos necesarios para formular la propuesta de liquidación. Es más, no consta ni se deduce del expediente que tras la ampliación acordada se realizara por parte de la AEAT actuación de comprobación alguna.
Al respecto, cabe indicar que si bien el art. 184.4 del RD 1065/2007 (RGAT) tan sólo establece el cómputo inicial para adoptar el Acuerdo de ampliación -una vez transcurridos seis meses desde el inicio de las actuaciones- y omite el cómputo final, la fecha en la que se adopta el Acuerdo de ampliación es un indicio más a la hora de valorar si era realmente necesario conceder un plazo adicional. En el presente caso el Acuerdo de ampliación se dicta una vez transcurridos prácticamente 11 meses desde el inicio de las actuaciones, cuando la Inspección de los tributos, según ella misma indica, ya disponía de toda la documentación necesaria y había realizado todas las actuaciones precisas para regularizar la situación tributaria del contribuyente. Ello, según entiende el Tribunal, pone en cuestión que fuera realmente necesario, de acuerdo con la finalidad perseguida por la norma, conceder un plazo adicional de 12 meses.
(TEAC, de 19-12-2022, RG 3362/2021)
Requisitos de las ayudas a deportistas de alto nivel para su exención
La cuestión discutida es la imputación por parte de la Inspección como mayores rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas por un jugador de la Federación Española de Baloncesto, que han sido declaradas como parcialmente exentas por el obligado en base al art. 7.m) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Concluye la Inspección que las ayudas recibidas por el deportista no cumplen con los requisitos establecidos en el art. 4 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) puesto que no están destinadas a la formación y tecnificación, que es el presupuesto fundamental para la aplicación de la misma. Para ello se realiza un análisis de las ayudas recibidas, habiendo practicado distintos requerimientos. De los resultados de estos requerimientos se puede extraer que las ayudas recibidas por el jugador son en virtud de la consecución de determinados puestos en competiciones, analizando el órgano inspector la naturaleza de las distintas ayudas atendiendo a la normativa que las regula, y cómo están formuladas. Concluye el órgano inspector que los importes satisfechos, declarados exentos por el obligado tributario son primas por resultados.
Por su parte, alega el interesado que no se trata de primas por resultado sino de ayudas a la preparación que se constata precisamente con el resultado obtenido. Según él, la vinculación al resultado tiene como objetivo primar los actos preparatorios, de formación, de intensificación y de motivación con tal de conseguir a nivel colectivo mejores resultados de las selecciones nacionales en las competiciones internacionales. Sin preparación física y psicológica, sin formación continuada de esos deportistas, no habría ni existirían mejores resultados en las competiciones internacionales y, por ende, no habría ayudas económicas.
Pues bien, el TEAC considera que no procede la aplicación de la exención del art. 7.m) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) en este supuesto. No existe controversia entre las partes en la consideración de deportista de alto nivel del jugador -requisito necesario para la aplicación de la exención-, ni en la financiación por las entidades que señala el artículo. Sin embargo, a la vista de los hechos y documentos integrados en el expediente, el TEAC concluye que, efectivamente, las ayudas estaban o bien vinculadas a resultados o bien no destinadas específicamente a la tecnificación o formación, por lo que no procede la aplicación de la exención.
Además, en relación con la alegación subsidiaria de considerar exenta la parte no vinculada a resultados, y en concreto, las distintas ayudas a deportistas por la participación en campeonatos y concentraciones, el TEAC desestima la pretensión del interesado, puesto que, aunque no están directamente vinculadas a resultado y se generen como consecuencia de la participación en los distintos campeonatos, no queda acreditado en el expediente que dichas ayudas se destinen de forma efectiva a la “tecnificación y formación”. No se puede considerar “formación” la mera participación en un campeonato, ni las sesiones de concentración previas o simultáneas al mismo. De hecho, estas cantidades se satisfacen a los deportistas profesionales cuando acuden a los distintos campeonatos, en los que, habitualmente, van con todos los costes cubiertos, tanto de desplazamiento, asistencia médica, alojamiento como de comidas. No tiene ningún sentido la concesión de una “ayuda” para llevar a cabo dicha participación, sino que lo percibido por el jugador constituye, desde todo punto de vista, una retribución adicional a la que viene percibiendo como miembro del club correspondiente.
(TEAC, de 19-12-2022, RG 1139/2020)
¿Está exenta la entrega de terrenos urbanizados cuya urbanización no se había iniciado en la fecha de la compraventa?
En este caso, resulta claro que el objeto de la transmisión era un terreno urbanizado, pues con independencia de que las obras de urbanización no se hubieran iniciado en el momento de la formalización de la operación, el compromiso de la Junta de Compensación fue en todo momento la entrega de un terreno urbanizado.
Así, está acreditada la obligación para la transmitente -Junta de Compensación- de iniciar las obras de urbanización del terreno en un determinado plazo, establecida como condición resolutoria de la transmisión, y de realizar las obras en los términos y plazos previstos en el proyecto de urbanización. Igualmente se acredita que el coste de la urbanización se integra en el precio de la compraventa.
Pues bien, el Alto Tribunal, en sentencia de 28 de octubre de 2015, analiza un supuesto similar al aquí planteado y concluye, que dado que el objeto del contrato se refería a unos terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente de aprobación, su entrega, a efectos del IVA, no podía entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho proceso, sin perjuicio de que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Considera que lo relevante a efectos de aplicación de la exención prevista en el art. 20.Uno.20.º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente.
Entiende el Tribunal Central plenamente aplicable al presente caso lo manifestado por el Tribunal Supremo, de forma que, acreditado que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente un terreno urbanizado, su entrega, a efectos del Impuesto, no puede entenderse producida antes de haberse iniciado el proceso de urbanización, sin perjuicio del devengo del impuesto con ocasión de la existencia de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, por los importes efectivamente percibidos.
(TEAC, de 15-12-2022, RG 3994/2020)
Posibilidad de aplicar el incremento de gasto por movilidad geográfica de un contribuyente que ha superado la fase de oposición de unas pruebas selectivas
Tras la superación por la interesada de la fase oposición de unas pruebas selectivas, se procederá al nombramiento de personal funcionario en prácticas para la realización del curso selectivo en modalidad online. Superado dicho curso selectivo, se llevará a cabo el nombramiento de la interesada como funcionaria de carrera y su más que probable traslado de residencia habitual a un nuevo municipio.
Con carácter general, el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica queda condicionado a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, y que el nuevo puesto de trabajo exija dicho cambio.
Además, para tener derecho al incremento de la deducción en 2.000 euros anuales adicionales por obtención de rendimientos del trabajo por cambio de residencia la aceptación de un puesto de trabajo que exija el cambio de residencia habitual a un nuevo municipio deberá producirse mientras el contribuyente se encuentre desempleado e inscrito como demandante de empleo en la oficina de empleo que corresponda a su residencia habitual.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
Siendo esto así, en el presente caso, la interesada sólo podrá aplicar el incremento de gasto señalado siempre que la inscripción en la oficina de empleo se produzca antes de la fecha en que sea publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo de la Administración al que pertenezca el contribuyente, circunstancia que en este caso se desconoce si se cumple, pues no se detalla.
No obstante, en este caso, la contribuyente no ha trasladado su residencia habitual durante la realización del curso selectivo que conlleva la aceptación de su nombramiento como funcionario en prácticas, pues el curso se realiza “online”, por lo que no se cumplirían en su caso todos los requisitos exigidos para poder aplicar el incremento de gasto por movilidad geográfica.
Por otro lado, en la medida en que el nombramiento de funcionaria en prácticas conlleva la pérdida de la condición de demandante de empleo, la ausencia de dicha condición en la fecha en que empieza a surtir efectos el nombramiento de funcionaria de carrera del contribuyente -que es el que exigiría en su caso el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio-, determinará la imposibilidad de aplicar el incremento de gasto deducible de 2.000 euros anuales adicionales previsto en el segundo párrafo del art. 19.2.f) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Por tanto, dado que no se cumplen todos los requisitos exigidos legalmente, la contribuyente no puede aplicar el incremento de gasto por movilidad geográfica en ningún caso en su declaración de IRPF de ninguno de los ejercicios correspondientes, ni el ejercicio en que realiza el curso selectivo online a raíz de ser nombrada funcionaria en prácticas, ni en el ejercicio en que se traslade a otro municipio para tomar posesión como funcionaria de carrera.
(DGT, de 17-01-2023 V0054/2023)
Tipo de retención aplicable a un trabajador fijo discontinuo con contrato indefinido
En concreto en este caso lo que se cuestiona es si opera el tipo mínimo del 2% establecido en el art. 86.2 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) o si por el contrario no aplica dicho tipo mínimo.
Procede remarcar que el tipo de retención del 2%, referido en el mencionado art. 86.2, solamente opera como tipo mínimo en los contratos o relaciones de duración inferior al año y siempre que el tipo resultante del procedimiento general resulte inferior.
Además, también cabe señalar que el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener para los rendimientos del trabajo que se recoge en el art. 81.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) no resulta aplicable cuando opera este tipo mínimo, tal como establece el apdo. 3 del mismo artículo.
De acuerdo con lo expuesto, al tratarse en este caso de trabajadores fijos discontinuos, lo que comporta la existencia de una relación de carácter permanente y por tiempo indefinido con la empresa, el importe de la retención se determinará conforme con el procedimiento general del art. 82, no resultando aplicable la regla del tipo mínimo de retención del 2% del art. 86.2 -pues no se trata de un contrato o relación de duración inferior al año- y siendo operativo el límite excluyente de la obligación de retener recogido en el art. 81.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).
(DGT, de 16-01-2023 V0040/2023)
Exención de la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años ¿Puede aplicarse si se firma un contrato de arras o arrendamiento con opción de compra antes de cumplir dicha edad?
Un contribuyente es propietario de una vivienda que constituye su residencia habitual desde 1995, y quiere venderla por no adaptarse a sus necesidades actuales. Teniendo en cuenta que cumplirá 65 años el 1 de septiembre de 2024, se cuestiona si pudiera aplicar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años en el caso de que firme un contrato de arras o un contrato de arrendamiento con opción de compra, formalizando la escritura de compraventa con posterioridad a cumplir los 65 años.
En el presente caso, para aplicar la exención de la ganancia patrimonial contemplada en el art. 33.4.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), habrían de cumplirse los dos requisitos siguientes: haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual y que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.
Por otra parte, de acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en el art. 14.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), la ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa. En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de una vivienda se entenderá producida en el periodo impositivo en el que se otorgue la escritura pública, salvo que se acredite la entrega de la misma en un momento anterior.
En definitiva, si de acuerdo con lo anteriormente dispuesto la entrega de la vivienda se produce una vez que el contribuyente haya cumplido la edad de 65 años, podrá aplicar la citada exención siempre que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.
Por último, resta por indicar que en el supuesto de que se formalice un contrato de arras, las cantidades percibidas por el contribuyente en concepto de arras por la venta de la vivienda operan como entrega a cuenta y parte del precio de la compraventa. De igual forma, en el caso de que formalice con carácter previo a la transmisión un contrato de arrendamiento con opción de compra, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, de tenerlo así pactado, minorarán el precio convenido por la transmisión del inmueble, constituyendo un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
(DGT, de 16-01-2023 V0035/2023)