El TJUE concreta su jurisprudencia sobre la exención de los dividendos percibidos por una sociedad matriz residente que no forme parte de un grupo en consolidación fiscal, procedentes de filiales tanto residentes como no residentes
El órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide cuáles son las repercusiones de la STJUE de 2 de septiembre de 2015, Groupe Steria (NFJ059184), en la que el TJUE determinó que el art. 49 TFUE se opone a una normativa de un Estado miembro relativa a un régimen de consolidación fiscal en virtud de la cual una sociedad matriz que lo integra se beneficia de la neutralización de la integración de una parte proporcional de gastos y cargas fijados de forma uniforme en el 5 % del importe neto de los dividendos percibidos por ella de las sociedades residentes que forman parte de la consolidación, mientras que dicha neutralización le es denegada, en virtud de dicha normativa, respecto a los dividendos que le son distribuidos por sus filiales situadas en otro Estado miembro que, si hubiesen sido residentes, habrían tenido derecho objetivamente a que se les aplicara, opcionalmente, el régimen de consolidación. A la luz de la sentencia Groupe Steria, se desprende que los dividendos percibidos por una sociedad matriz residente que forma parte de un grupo en consolidación fiscal y distribuidos por sus filiales residentes pertenecientes al mismo grupo fiscal, así como por las filiales no residentes que, si hubiesen sido residentes, habrían tenido derecho objetivamente a formar parte, opcionalmente, de dicho grupo fiscal, se deducen íntegramente del beneficio neto de dicha sociedad matriz y, por tanto, están totalmente exentos del impuesto sobre sociedades en dicho Estado miembro. En cambio, los dividendos percibidos por una sociedad matriz residente que no forme parte de un grupo en consolidación fiscal, procedentes de filiales tanto residentes como no residentes, solo están parcialmente exentos de este impuesto, debido a la integración de la parte proporcional de los gastos y cargas, fijados en el 5 %, en el beneficio de esta sociedad matriz. Las entidades implicadas en estos autos y a diferencia de la situación objeto de la sentencia Groupe Steria, no forman parte de un grupo en consolidación fiscal. Sin embargo, debido a los vínculos de capital que las unen a otras sociedades residentes en Francia, se les abría esta posibilidad, opcionalmente, con estas sociedades, debido a los vínculos de capital que la unen a sus filiales o a la sociedad matriz residente. En la medida en que, por una parte, una sociedad matriz residente en Francia no tiene la posibilidad de constituir un grupo en consolidación fiscal con filiales establecidas en otro Estado miembro, el hecho de que no haya constituido un grupo de ese tipo con al menos una de sus posibles filiales u otras entidades residentes que tengan derecho a acogerse al régimen de consolidación fiscal no demuestra que esta sociedad matriz no pretenda crear tal grupo o disfrutar de ese régimen con una o varias de sus filiales no residentes. En los presentes asuntos, la situación de las sociedades pertenecientes a un grupo en consolidación fiscal debe considerarse comparable a la de las sociedades que no pertenecen a tal grupo en lo que respecta a la normativa que prevé no la consolidación fiscal, sino la exención total del impuesto sobre los dividendos percibidos, en virtud de la ventaja fiscal controvertida en los litigios principales. De lo anterior se deriva que la diferencia de trato constatada en los litigios principales afecta a situaciones comparables objetivamente. En cuanto a si esta diferencia de trato podría estar justificada por una razón imperiosa de interés general, basta señalar que ni el órgano jurisdiccional remitente ni el Gobierno francés han invocado la existencia de tales razones imperiosas de interés general. El Tribunal estima que el art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro relativa a un régimen de consolidación fiscal en virtud de la cual una sociedad matriz residente que haya optado por una consolidación fiscal con sociedades residentes puede beneficiarse de la neutralización de la integración de una parte proporcional de los gastos y cargas fijados de forma uniforme en el 5 % del importe neto de los dividendos percibidos por ella de sus filiales situadas en otros Estados miembros que, si hubiesen sido residentes, habrían tenido derecho objetivamente a que se les aplicara, opcionalmente, el régimen de consolidación fiscal, mientras que se deniega dicha neutralización a una sociedad matriz residente que no haya optado por dicha consolidación fiscal a pesar de la existencia de vínculos de capital con otras sociedades residentes que lo permiten.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2023, asuntos acumulados C-407/22 y C-408/22)
Aplicación de la exención en el IVA de las prestaciones de servicios directamente relacionadas con la asistencia social y seguridad social realizadas por sociedades no residentes pero reconocidas como organismo de carácter social en su Estadomiembro
El órgano jurisdiccional remitente considera que, por una parte, para alcanzar el objetivo perseguido por el art. 132 de la Directiva del IVA, es indiferente que los prestadores y los beneficiarios de servicios que pueden quedar exentos del IVA residan o estén establecidos en el territorio de un único Estado miembro o de dos Estados miembros. De una interpretación literal, sistemática y teleológica del art. 132.1.g), de la Directiva del IVA resulta que la exención prevista en esta disposición se aplica a toda prestación de servicios que cumpla los requisitos acumulativos, a saber, por una parte, el relativo a la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, que deben estar directamente relacionadas con la asistencia social y con la seguridad social, y, por otra parte, el relativo al prestador de los servicios, que debe ser una entidad de Derecho público u otro organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social, sin tener en cuenta el hecho de que tal prestación se realice materialmente en el Estado miembro en el que esté establecido el prestador del servicio o en otro Estado miembro. El hecho de que un prestador de servicios, que efectúa servicios directamente relacionados con la asistencia social y con la seguridad social, prestados a personas físicas residentes en un Estado miembro distinto de aquel en el que está establecido dicho prestador, haya recurrido a un intermediario establecido en ese otro Estado miembro para contactar con sus clientes carece de pertinencia a efectos de determinar si las prestaciones de servicios de que se trata pueden quedar exentas en virtud del art. 132.1.g), de la Directiva del IVA. La Comisión Europea ha señalado que las prestaciones de servicios directamente relacionadas con la asistencia social y con la seguridad social realizadas por el prestador a personas físicas, por una parte, y las prestaciones de servicios realizadas por el intermediario al que recurre dicho prestador, por otra, constituyen operaciones distintas e independientes que, por lo tanto, deben apreciarse separadamente y ser objeto de una tributación diferente. Por tanto, el art. 132.1.g), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que, por una parte, las prestaciones de servicios sociales realizadas a favor de personas físicas que residen en un Estado miembro distinto de aquel en el que el prestador del servicio tenga la sede de su actividad económica pueden estar exentas con arreglo a dicha disposición y que, por otra parte, carece de pertinencia a este respecto que dicho prestador haya recurrido a una sociedad establecida en ese otro Estado miembro para contactar con sus clientes. Corresponde al Estado miembro al que la Directiva del IVA atribuye la competencia fiscal para someter estas operaciones al IVA, a saber, el Estado miembro de imposición, eximir de ese impuesto tales operaciones cuando se cumplen los requisitos exigidos. El art. 132.1.g), de la Directiva del IVA también debe ser interpretado en el sentido de que, cuando una sociedad realiza prestaciones de servicios sociales a favor de personas físicas que residen en un Estado miembro distinto de aquel en el que esa sociedad tenga la sede de su actividad económica, la naturaleza de tales prestaciones y las características de la referida sociedad a efectos de determinar si esas prestaciones están comprendidas en el concepto de «prestaciones de servicios […] directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social […] realizadas por [un organismo al] que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», en el sentido de la citada disposición, deben examinarse de conformidad con el Derecho, que transpone la Directiva del IVA, del Estado miembro en el que dicha sociedad tenga la sede de su actividad económica. Por último, este precepto debe entenderse de forma que el hecho de que una sociedad que realiza prestaciones de servicios sociales esté inscrita en un organismo público del Estado miembro de imposición como prestador de servicios sociales conforme a la normativa de este Estado miembro bastará para considerar que esa sociedad está comprendida en el concepto de «[organismo al] que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», en el sentido de la citada disposición, solo cuando tal inscripción esté supeditada a la comprobación previa por las autoridades nacionales competentes del carácter social de esa sociedad a efectos de la referida disposición.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2023, asunto C-620/21)
EL TJUE declara que cumple el requisito que permite la aplicación y el mantenimiento del derecho a deducción del IVA aunque se venda parte del bien adquirido para la actividad económica como residuo
EL TJUE declara que cumple el requisito que permite la aplicación y el mantenimiento del derecho a deducción, a saber, que esos bienes se hayan utilizado en el contexto de actividades económicas sujetas al IVA. Esa aplicación y ese mantenimiento son además necesarios para garantizar la neutralidad fiscal que constituye el objetivo que persigue el sistema común del IVA a través del régimen de deducción [Vid., STJUE de 17 de octubre de 2018, asunto C-249/17 (NFJ071628)]. Carece de pertinencia que la venta de residuos no esté comprendida entre las actividades económicas habituales del sujeto pasivo que efectúa tal venta o que el valor de realización de los bienes de que se trate se reduzca en relación con su valor inicial, por el hecho de que se vendan como residuos o de que, por la misma razón, se haya modificado su naturaleza inicial. Siempre que los bienes se utilicen en el marco de actividades económicas sujetas al IVA, el régimen de deducción afecta a todas las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas. Por otra parte, procede señalar que el Tribunal de Justicia ya tuvo en cuenta, para considerar que no procedía la regularización de las deducciones, el hecho de que los residuos procedentes de inmuebles adquiridos en régimen de deducción del IVA y después demolidos parcialmente se habían revendido en el marco de operaciones por las que se repercute el IVA [Vid., STJUE de 18 de octubre de 2012, asunto C-234/11 (NFJ048738). Estas circunstancias no pueden dar lugar a una ruptura de la relación estrecha y directa entre el derecho a deducción del IVA soportado al adquirir los bienes de que se trata y la utilización de estos para operaciones sujetas a gravamen [Vid., STJUE de 10 de octubre de 2013, asunto C-622/11 (NFJ052066). El art. 185.1 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la separación de un bien que el sujeto pasivo haya estimado que resultaba imposible continuar utilizando en el marco de sus actividades económicas habituales, seguida de la venta de dicho bien como residuo, la cual ha quedado sujeta al IVA, no constituye una «modificación en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones», en el sentido de dicha disposición. En cuanto al significado y el alcance de los términos «destrucción» y «pérdida», en el sentido del art. 185.2 de la Directiva del IVA, ante la falta de definición, deben establecerse conforme al sentido habitual de estos términos en el lenguaje corriente, teniendo también en cuenta el contexto en el que se utilizan, por ello este precepto debe interpretarse en el sentido de que la separación de un bien que el sujeto pasivo haya estimado que resultaba imposible continuar utilizando en el marco de sus actividades económicas habituales, seguida de la destrucción voluntaria de dicho bien constituye una «modificación en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones», en el sentido del apartado 1 de dicho artículo. Sin embargo, tal situación constituye una «destrucción», en el sentido del apartado 2, párrafo primero, de dicho artículo, con independencia de su carácter voluntario, de modo que esa modificación no genera una obligación de regularización siempre que esa destrucción esté fehacientemente probada o justificada y que el bien de que se trate haya perdido objetivamente toda utilidad en el marco de las actividades económicas del sujeto pasivo. La eliminación fehacientemente probada de un bien deberá asimilarse a su destrucción en la medida en que implique concretamente la desaparición irreversible de dicho bien y debe interpretarse en el sentido de que se opone a disposiciones de Derecho nacional que prevén la regularización del IVA deducido al adquirir un bien cuando dicho bien haya sido separado, por estimar el sujeto pasivo que resultaba imposible seguir utilizándolo en el marco de sus actividades económicas habituales, y, posteriormente, tal bien, o ha sido objeto de una venta sujeta al IVA, o ha sido destruido o eliminado de modo que implique concretamente su desaparición irreversible, siempre que tal destrucción esté fehacientemente probada o justificada y que el referido bien haya perdido objetivamente toda utilidad en el marco de las actividades económicas del sujeto pasivo.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 4 de mayo de 2023, asunto C-127/22)
Debe aplicarse la exención del IVA al arrendamiento accesorio de herramientas y maquinaria de instalación fija respecto de una prestación principal de arrendamiento de un edificio agrícola exento, pues tales prestaciones forman una prestación económica única
El Tribunal de Justicia ha declarado que un arrendamiento de bienes inmuebles comprendido en el ámbito de aplicación del art. 135.1.l), de la Directiva del IVA y las prestaciones de servicios ligadas a ese arrendamiento pueden constituir una prestación única de arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del IVA [Vid., SSTJUE de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11 (NFJ048480) y de 19 de diciembre de 2018, asunto C-17/18 (NFJ072204)], El asunto principal versa sobre el arrendamiento de un edificio de cría, así como de equipos de instalación fija en ese edificio específicamente adaptados a esa cría, de manera que el contrato de arrendamiento se había celebrado entre las mismas partes y daba lugar a una retribución única. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si, como él parece sugerir, esas prestaciones constituyen una prestación económica única. Si es tal el caso, cuando se trata de una prestación económica única compuesta por una prestación principal, exenta de IVA en virtud del art. 135.1.l) de la Directiva del IVA y consistente en el arrendamiento o el alquiler de un bien inmueble, y de una prestación accesoria, indisociable de la prestación principal y, en principio, excluida de esa exención en virtud del art. 135.2.c), de la citada Directiva, la prestación accesoria está sujeta al mismo tratamiento fiscal que la prestación principal. Corresponde asimismo al órgano jurisdiccional remitente determinar el carácter principal o accesorio de las prestaciones que componen tal prestación económica única. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el art. 135.2.c) de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que no se aplica al arrendamiento de herramientas y maquinaria de instalación fija cuando ese arrendamiento constituye una prestación accesoria a una prestación principal de arrendamiento de un edificio, realizada en el marco de un contrato de arrendamiento celebrado entre las mismas partes y exenta en virtud del art. 135.1.l)), de esa Directiva, y tales prestaciones forman una prestación económica única.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 4 de mayo de 2023, asunto C-516/21)
El TJUE declara que vulnera el principio de non bis in idem la acumulación de sanciones administrativas de carácter penal por un mismo hecho si no se asegura la coordinación de los procedimientos y no se garantiza la proporcionalidad a la gravedad de las infracciones
El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el art. 273 de la Directiva del IVA y el artículo 50 de la Carta deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual puede imponerse a un contribuyente, por una misma infracción de una obligación tributaria y al término de procedimientos distintos y autónomos, una medida sancionadora pecuniaria y una medida de precintado de un local comercial, que pueden ser objeto de recurso ante órganos jurisdiccionales diferentes. Por cuanto se refiere a la apreciación del carácter penal de los procedimientos y sanciones de que se trata, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, son pertinentes tres criterios. El primero es la calificación jurídica de la infracción en Derecho interno; el segundo, la propia naturaleza de la infracción, y, el tercero, la gravedad de la sanción que puede imponerse al interesado. En el caso de autos, consta que las medidas controvertidas en el litigio principal se impusieron a una misma empresa, a saber, la recurrente en el litigio principal, y por un mismo hecho, a saber, una venta de cigarrillos que no fue registrada ni consignada mediante la entrega de un comprobante fiscal de caja. Si bien consta que medidas como las controvertidas en el litigio principal tienen por objeto garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, que son objetivos de interés general contemplados en el art. 273 de la Directiva del IVA, y que las disposiciones de que se trata de la Ley del IVA son adecuadas para alcanzar esos objetivos y son a la vez suficientemente claras y precisas, corresponderá no obstante al órgano jurisdiccional remitente examinar si dichas disposiciones aseguran una coordinación de los procedimientos que permita, al mismo tiempo, reducir a lo estrictamente necesario la carga adicional que supone la acumulación de las medidas impuestas y garantizar que la gravedad del conjunto de esas medidas se corresponda con la gravedad de la infracción de que se trata. Considera la Sala que el art. 273 de la Directiva del IVA y el art. 50 de la Carta deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual puede imponerse a un contribuyente, por una misma infracción de una obligación tributaria y al término de procedimientos distintos y autónomos, una medida sancionadora pecuniaria y una medida de precintado de un local comercial, que pueden ser objeto de recurso ante tribunales diferentes, cuando dicha normativa no asegure una coordinación de los procedimientos que permita reducir a lo estrictamente necesario la carga adicional que supone la acumulación de dichas medidas y no permita garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas se corresponda a la gravedad de la infracción de que se trate.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 4 de mayo de 2023, asunto C-97/21)
El TS resuelve que no está sujeto a ITP el expediente de dominio, dada la constancia de que la sociedad recurrente ha satisfecho el impuesto que gravó su adquisición (operaciones societarias), pese a concurrir una exención objetiva
La locución «se considerarán» nos conduce a aseverar que no estamos en presencia de una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni de la manifestación de capacidad económica que indirectamente grava con ella-, sino de un procedimiento notarial que sirve al propósito de crear un título jurídico formal y materialmente inscribible en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, teniendo en cuenta que la transmisión de bienes inmuebles, en nuestro Derecho, y su correlativa adquisición de la propiedad, solo precisa de la conjunción del título y el modo de adquirir, el sentido del art. 7.2.C) del Texto Refundido pretende salvaguardar, a efectos tributarios, la existencia de títulos inscribibles que faciliten la prueba del hecho imponible, esto es, la transmisión que, de otro modo, podría quedar desconocida por la Administración. De ahí que, sea cual fuera el título -en un sentido puramente registral, bajo un sistema de inscripción declarativa, de publicidad y de protección frente a terceros-, el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo es susceptible de gravamen por el ITP pero no tanto como mecanismo o procedimiento necesario para la creación o suplencia del título -lo que sería más propio de la modalidad notarial de los AJD- sino como prueba o evidencia de que la transmisión que se documenta y que se intenta llevar al Registro de la Propiedad encierra o pone de relieve una verdadera transmisión inmobiliaria que debe tributar. Es claro que el expediente de dominio lo inició la sociedad aquí recurrente, que había adquirido la finca por aportación in natura al capital social en el momento de su constitución, procedimiento seguido en su propio beneficio y con legitimación propia, no de terceros, fundamentada en el art. 208 de la Ley Hipotecaria, para crear un título válido para inscribir su derecho. De ahí que el pago que excluye el impuesto es, en contra de lo que afirma, sin desarrollo argumental suficiente, la Administración -sin tener en cuenta la legislación registral y la finalidad del expediente de dominio-, para la reanudación del tracto sucesivo, equiparado legalmente a la adquisición misma. A tales efectos, consta satisfecho el impuesto correspondiente a la adquisición, por operación societaria y fue presentado el modelo 600 por el ITPyAJD, concepto constitución sociedad, siendo la operación o acto constitución sociedad limitada. Ello al margen de que, aun pagado, mediante la presentación del modelo 600, el impuesto, en su modalidad de operaciones societarias, debe entenderse que la operación estaba exenta, art. 45.I.B) 11 TR Ley ITP y AJD. La Sala establece como doctrina que el título que se trata de suplir o reemplazar en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido -art. 7.1.c) TRLITPAJD- es el de la adquisición del inmueble por el contribuyente, no el de la transmisión anterior a ella, pues el expediente notarial y registral integra el título del contribuyente -en el sentido de que lo habilita para el acceso al Registro de la Propiedad- no la transmisión precedente a ella, esto es, el título del transmitente, ni toda la cadena de transmisiones producida desde el titular registral del inmueble hasta el transmitente de dicho inmueble al contribuyente. Es a ese título inscribible que se trata de obtener -en este caso, para la reanudación del tracto sucesivo-, y no a otro, al que debe venir referida la exclusión del hecho imponible cuando se haya realizado el pago o la operación estuviera exenta. En este caso el expediente de dominio seguido no está sujeto al ITP, dada la constancia de que la sociedad recurrente ha satisfecho el impuesto que gravó su adquisición, pese a concurrir en la operación societaria, además, una exención objetiva.
(Tribunal Supremo, de 11 de abril de 2023, recurso n.º 7344/2021)
El TS resuelve que los pagos fraccionados del IS deben tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción
La cuestión se centra en la interpretación que ha de darse al art.187.1.b), apartado 2º, de la LGT en el que, a los efectos de determinar el porcentaje de perjuicio económico para la Hacienda Pública, se define el denominador de la ratio como «la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida». La exégesis del precepto no resulta, con carácter general, controvertida salvo en aquellos supuestos, como el actual, en el que los importes que representan las cuotas líquida y diferencial del tributo afectado son diferentes por aplicación de las minoraciones previstas en el art. 56.6 LGT. Y, en estos casos, resulta necesario esclarecer qué parámetro -cuota líquida o diferencial- debe emplearse para el cálculo del citado porcentaje. La Sala considera que la sentencia impugnada razona de modo acertado, teniendo en cuenta que debe abordarse la cuestión litigiosa atendiendo a un argumento jurídico que nos resulta decisivo: el de que nos encontramos en presencia de la materia sancionadora, de suerte que tanto el art.3 del Código Civil como el art.12 LGT, que contienen reglas interpretativas de las normas jurídicas, deben orientar su sentido y finalidad a la naturaleza represiva de la actividad sancionadora que aquí ha ejercitado la Administración. A este respecto, son numerosos los argumentos que respaldan el criterio, ampliamente razonado, de la Sala sentenciadora, que cabe resumir en la idea, plenamente atinada, de que el perjuicio económico, como elemento de agravación de la sanción tipo, debe medirse en función de ese perjuicio producido, en un sentido real y verdadero, prescindiendo al respecto de una interpretación aislada o literalista de las normas penales de las que derive una idea autónoma del perjuicio económico distinto del realmente causado -y distinto también entre casos semejantes, y aun entre diferentes impuestos-. Los pagos fraccionados efectuados, como obligación ya satisfecha del impuesto sobre sociedades, han de ser necesariamente tenidos en cuenta para el cálculo del factor agravatorio del perjuicio económico, pues de lo contrario se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador, que no puede ser sustituido por alternativas que interpretan la ley, contrarias a su verdadero sentido y finalidad, máxime en el terreno del derecho sancionador. La Sala establece como jurisprudencia que a efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el art. 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados. No existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores (art. 187.2 LGT), que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber.
Esta sentencia contiene un voto particular formulado por los magistrados Excmos. Sres. don Rafael Toledano Cantero y don Dimitry Berberoff Ayuda que consideran que el fallo alcanzado desborda claramente los límites del principio de legalidad en el ámbito sancionador que impide la analogía, al sostener, más allá de la letra y del espíritu del precepto, que la noción de perjuicio económico "no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda Pública"; sin embargo, esta afirmación -dicho sea, con todo el respeto- desconoce que el art 187. 1. b) LGT encierra, en realidad, una mera noción normativa, propia del sistema de infracciones y sanciones tributaria, referida al cálculo del perjuicio económico ocasionado por la infracción.
(Tribunal Supremo, de 11 de abril de 2023, recurso n.º 7272/2021)
La solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, tiene trascendencia «ad extra» y carácter de acto iniciador del procedimiento de comprobación limitada
La cuestión de interés casacional plantea determinar si las actuaciones de valoración desarrolladas por la Administración suponen por si mismas el inicio de un procedimiento tributario a cualquier tipo de procedimiento de comprobación de valores. En este caso hay circunstancias muy específicas del caso, que son relevantes, puesto que la actuación de comprobación de valores se realiza en el marco de otro procedimiento de comprobación limitada. Por ello la parte recurrida propone que se reformule la cuestión para atemperar la respuesta a las circunstancias del caso, y, en efecto, ante las singularidades que presenta el caso, habremos de matizar el alcance de la doctrina jurisprudencial. Las conclusiones y doctrina jurisprudencial que pudieran alcanzarse en esas situaciones pudieran ser distintas cuando no se produzca esa actuación ad extra que ha concurrido en este caso y que, sin duda, ha determinado el inicio del procedimiento. No puede prescindirse del dato esencial de que en este caso las actuaciones de comprobación de valores realizadas no pueden ser consideradas como unas actuaciones internas de la propia Administración, sobre la base de datos de los que ya disponga, ni es un procedimiento de comprobación de valores autónomo, sino que la actuación de comprobación de valores se realiza en el marco de otro procedimiento, comprobación limitada, en el que, además, por no realizarse la comprobación de valores por el órgano que tramita el procedimiento sino por otra Administración tributaria, se acude a lo dispuesto en el art. 159.2 RGAT, para la incorporación de aquella comprobación de valores realizada fuera del ámbito de las propias oficinas de la Administración, limitación ésta que es característica del procedimiento de comprobación limitada, conforme dispone el art. 136.4 LGT. En definitiva, para poder realizar, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, que es como califica al procedimiento la Administración, una actuación de comprobación de valores mediante dictamen pericial como ha sido el caso, que además se ha realizado fuera del ámbito territorial de la Administración actuante, es imprescindible dotar de un marco procedimental a las actuaciones que se ordenan, que tienen una trascendencia ad extra. Ese soporte procedimental es la iniciación, como consecuencia de la solicitud de valoración, cursada a otra Administración. No puede admitirse que todas estas actuaciones realizadas antes de la primera notificación al interesado han tenido carácter puramente interno, a modo de verificación de datos en poder de la Administración - obviamente no lo estaban cuando hubo de acudirse a otra Administración -, ni a modo de pura reflexión interna sobre la adecuación del valor declarado. La caducidad del procedimiento se rige, conforme previene el art. 139.1.b) LGT, por la caducidad del procedimiento de comprobación limitada en que se ha insertado la actuación de comprobación de valores, en los términos del art. 104 LGT, conclusión que ratifica el art. 159.3 RGAT. En las circunstancias del caso, una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada.
(Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2023, recurso n.º 5810/2021)
La AN afirma que, tras la declaración de nulidad de pleno derecho de las permutas realizadas, procede la rectificación de la autoliquidación del IS en el ejercicio en que devino firme la sentencia que declaró la nulidad, esto es, en 2012
Se analiza por parte de la AN la correcta imputación temporal de una operación de unas permutas, teniendo en cuenta que se produjo una declaración de nulidad de pleno derecho de dichas permutas. La recurrente, como consecuencia de unas permutas inmobiliarias realizadas con el Ayuntamiento de la Oliva, declaró en el ejercicio 2007 los ingresos correspondientes. Posteriormente, los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo nº 2 y 9 de Valencia, declararon la nulidad de pleno derecho de los acuerdos del Ayuntamiento de la Oliva por los que se perfeccionaban las permutas, sentencias que devinieron firmes. Como consecuencia de ello, la recurrente solicitó la rectificación de la liquidación del IS de 2007, la cual fue denegada por la Administración. Asimismo, se solicitó la rectificación de la liquidación del IS de 2012, pero la Administración denegó la solicitud, ya que no tenía la certeza de que las sentencias hubieran devenido firmes en 2012, por lo que indicó a la Unidad de Gestión de la AEAT que debía verificar y comprobar si, efectivamente, fue en 2012 cuando con la firmeza de los pronunciamientos judiciales que dispusieron la resolución de las permutas, correspondía recoger el efecto tributario derivado del hecho económico relevante. Pues bien, considera la Sala que lo relevante es saber si la declaración fiscal del 2007 se hizo correctamente y, por otra parte, analizar qué alcance puede tener respecto de aquella declaración fiscal la posterior anulación de la permuta por sentencia firme. En este sentido, con arreglo a la norma fiscal, la declaración en los términos exigidos se produce en el ejercicio en que se realizó la permuta, que es lo que correctamente hizo la recurrente. La cuestión debatida queda por tanto ceñida a determinar los efectos que produce la ulterior declaración de la nulidad o anulación de la permuta como consecuencia de un litigo posterior. Expuesto lo anterior, a juicio de la Sala tiene razón el TEAC cuando afirma que como nos encontramos en el IS "la resolución de un contrato como en este supuesto sucedió con las permutas controvertidas que fueron declaradas nulas de pleno derecho por decisión de un órgano revisor de naturaleza judicial, va a suponer que los efectos tributarios de la resolución se produzcan en el momento que dicha resolución tenga lugar". Siendo irrelevante que "la resolución del contrato o de la operación tenga lugar por falta de pago, por incumplimiento de la condición resolutoria o por declaración de nulidad de pleno derecho". Sin embargo, sí tiene razón la recurrente en que, en efecto, no procediendo la rectificación instada en el ejercicio 2007, si procedería en 2012, si bien con el alcance que se determine en ejecución, pues la Sala no tiene certeza plena sobre la cuantía que debe ser objeto de devolución. Y ello porque entiende que, en efecto, existe prueba suficiente para entender razonablemente que las sentencias fueron firmes en el año 2012, no siendo correcta en este concreto punto la decisión del TEAC.
(Audiencia Nacional, de 22 de febrero de 2023, rec. n.º 783/2019)
Carece de efectos en el IP la condonación de deuda derivada de la renuncia expresa del sujeto pasivo a la devolución de los préstamos efectuados a sus hijos mediante documento privado, pues debió ajustarse a las formas y requisitos de una donación
El recurrente presenta en su día la autoliquidación del IP, siendo objeto de regularización por parte de la Agencia Tributaria, teniendo en cuenta que el recurrente prestó con anterioridad a sus dos hijos la cantidad de 680.000 euros y 391.354 euros, respectivamente, para la adquisición de la vivienda habitual sin constancia de que dichos créditos se hubiesen cancelado, por lo que se le imputa al recurrente un derecho de crédito por ambos importes. Alega e recurrente que no tiene derecho de crédito alguno frente a sus hijos porque mediante documento privado, renunció expresamente a la devolución de tales préstamos, documento privado que fue objeto de legitimación notarial, señala además que estamos ante una condonación de deuda y no de donación, por lo que no es preciso la aceptación de la otra parte para que aquélla se a efectiva. La Sala desestima el recurso porque a su juicio no habiendo constancia de que el documento controvertido fuera acompañado de los documentos acreditativos del cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes para que pudiera llevarse a cabo la legitimación notarial, se entiende que no se han cumplido las exigencias establecidas en la legislación notarial y, por tanto, no pueden atribuirse sus efectos al documento en cuestión, por otro lado manifiesta que en el presente caso se ha producido una condonación expresa por parte del recurrente que ha declarado su voluntad de remitir la deuda (derecho de crédito que tiene con sus hijos como consecuencia de la donación practicada) y por ello deberá ajustarse a las formas de la donación, como estipula el art. 1.187 del C. Civil, y por consiguiente requiere la aceptación el deudor.
(Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 1 de febrero de 2023, rec. n.º 2302/2021)