El TEAC cambia de criterio en relación con la regularización de cuotas no devengadas y, por ende, indebidamente repercutidas

La controversia suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio concierne a la regularización practicada por la Inspección de los tributos respecto del IVA indebidamente repercutido -dada la existencia de simulación relativa- por el obligado tributario A, SL a la entidad B, SL.

En primer lugar, debe recordarse que en los casos de indebida repercusión de las cuotas tributarias de IVA el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina sobre la necesidad de la regularización íntegra. Pues bien, en vista de esto y de lo dispuesto en el art. 14.2.c) del RD 520/2005 (RGRVA), el Tribunal Central establece que no comparte la regularización practicada por la Inspección de los tributos en sede de la entidad B, SL, dando así por superado el criterio fijado en Resolución TEAC, de 21 de mayo de 2015 dictada también en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

El Tribunal considera que si las cuotas repercutidas por A, SL eran improcedentes, no cabe no minorarlas como sostuvo la Inspección en aras de una pretendida neutralidad del Impuesto. La Administración tributaria debió minorarlas en su liquidación y, como resultado de ella, exigir tales cuotas indebidamente deducidas a la entidad B, SL.

En este sentido, si bien sólo el IVA devengado conforme a Derecho es deducible, la exigencia de regularización íntegra, preconizada por el Tribunal Supremo, demandaba además de la Inspección la comprobación de la procedencia o no de la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a quien las soportó, esto es, a la entidad B, SL. En virtud de lo dispuesto en el art. 14 del RD 520/2005 (RGRVA) debe concluirse que la entidad B, SL no tenía derecho a la devolución de ingresos indebidos por las cuotas indebidamente soportadas. Y es que, si bien la repercusión del tributo se hizo mediante factura y la entidad B, SL no tenía derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la medida en que en la comprobación inspectora se concluyó que dichas cuotas no eran deducibles por haber sido indebidamente repercutidas, no podían, en cambio, considerarse ingresadas las cuotas indebidamente repercutidas porque la entidad A, SL no tenía derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por ella en la medida en que quedó acreditado que no realizó actividad económica alguna sujeta a IVA, por lo que no bastaba para que se consideraran ingresadas las cuotas indebidamente repercutidas que éstas se consignaran en la autoliquidación sino que era necesario su ingreso efectivo a través de la misma.

Así las cosas, la Inspección debió regularizar a la entidad B, SL eliminando las cuotas indebidamente soportadas y deducidas, exigiendo a dicha entidad el importe correspondiente a tal eliminación y manifestando que dicha entidad no tenía derecho a la devolución de dichas cuotas. De haber actuado de ese modo, la regularización de la entidad A, SL, a la que se refiere el presente recurso extraordinario de alzada, habría conllevado, por un lado, la eliminación de las cuotas indebidamente repercutidas y, por otro, la eliminación de las cuotas soportadas y deducidas que fueron objeto de compensación y que resultaron improcedentes al no realizar la entidad A, SL actividad alguna sujeta a IVA. Tales ajustes no determinaban ni ingreso ni devolución.

Al mismo tiempo, al constatarse que la entidad A, SL, pese a haber consignado las cuotas indebidamente repercutidas en su autoliquidación, no las había ingresado en el Tesoro porque no teniendo derecho a deducción alguna del IVA soportado no bastaba con tal consignación, sino que era necesario el ingreso efectivo, la Inspección debió, en aplicación del principio de regularización íntegra, denegar el derecho a la devolución de ingresos indebidos en favor de la entidad B, SL.

El Tribunal concluye, a la vista de lo expuesto, que el art. 14.2.c) del RD 520/2005 (RGRVA), a la luz de los principios jurisprudenciales de regularización íntegra de la situación tributaria de los sujetos intervinientes y de prohibición del enriquecimiento injusto, debe ser interpretado de modo tal que, en el caso de cuotas de IVA no devengadas y, por ende, indebidamente repercutidas, donde previamente se hayan minorado las cuotas indebidamente deducidas por el destinatario y se haya comprobado la procedencia o no de su derecho a la devolución conforme al principio de regularización íntegra, procede, en sede de quien repercutió indebidamente, la minoración del IVA indebidamente repercutido en la liquidación que se le practique y, en su caso, el simultáneo reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de quien las soportó.

(TEAC, de 23-05-2023, RG 5642/2022)

Valor vinculante de los dictámenes de los laboratorios de aduanas para la Administración

En el caso que nos ocupa el Tribunal Regional ha considerado que los productos importados deben ser clasificados en una determinada posición arancelaria en virtud de la descripción realizada de los mismos por el Laboratorio de Aduanas en su dictamen. Por su parte la Administración sostiene que el Tribunal Regional ha errado en sus conclusiones pues para ello se ha basado en lo dispuesto por una norma ISO, que a su juicio no puede condicionar la clasificación arancelaria de la mercancía.

Así, el Tribunal debe determinar si la clasificación arancelaria de las mercancías puede realizarse basándose en lo dispuesto en las normas ISO u otras normas sectoriales emitidas con finalidad distinta y, aclarar si la descripción de la mercancía contenida en los dictámenes analíticos emitidos por el Laboratorio de Aduanas a petición de los órganos de la Administración aduanera, tiene carácter orientativo y no determinante de la clasificación arancelaria de las mercancías.

Pues bien, aún cuando una norma ISO haya sido emitida por mandato de la Comisión la misma no resulta aplicable a efectos de clasificación arancelaria sino se ha previsto así en la nomenclatura combinada, al no poder considerarse que dicha norma forma parte del Derecho de la Unión. Esto determina que haya de concluirse que la clasificación arancelaria de las mercancías no puede basarse en lo dispuesto en una norma ISO salvo en aquellos aspectos en los que así se prevea en la propia nomenclatura combinada.

En cuanto al valor a efectos de clasificación arancelaria que debe darse al contenido del dictamen analítico emitido por el Laboratorio de Aduanas a petición de las autoridades aduaneras, la clasificación arancelaria de las mercancías se ha de realizar generalmente, sobre la base de las características y propiedades objetivas de aquellas de acuerdo con lo dispuesto en la nomenclatura combinada, lo indicado por el laboratorio de aduanas en sus dictámenes, que se refiera a las mismas no podrá tener carácter orientativo sino que deberá ser respetado por la Administración a la hora de fijar la posición arancelaria de las mercancías. Es decir, si se trata de describir cuales son las propiedades objetivas de una mercancía o cuál es su composición no puede entenderse que efectuada dicha determinación por el laboratorio de aduanas esta no fuese aplicable por la Administración para la fijación de la posición arancelaria de la mercancía.

Se ha de tener en cuenta, que la propia normativa permite a las autoridades aduaneras, si estas lo estiman necesario, solicitar una ampliación del dictamen o en su caso la práctica de un segundo análisis lo cual no tendría sentido si la Administración pudiera prescindir del contenido de aquel.

Cuestión distinta es que dicho dictamen contenga apreciaciones no objetivas o remisiones a normas no dictadas con fines de clasificación arancelaria -como ocurre en el caso analizado en el que el laboratorio de aduanas hacía referencia a una norma ISO- puesto que en estos supuestos y dado que la Administración Aduanera está obligada a clasificar las mercancías de acuerdo con la normativa aplicable en la materia, en particular atendiendo a las Reglas Generales Interpretativas de la Nomenclatura Combinada, aquella no quedaría obligada por el texto del dictamen.

Esto es, en ningún caso el contenido del dictamen del Laboratorio podrá implicar que se obvien por parte de las autoridades aduaneras los criterios de clasificación a los que debe sujetarse la determinación del arancel aduanero común. Lo anterior implica que si bien este tipo de referencias contenidas en el dictamen pueden ayudar a la clasificación arancelaria no pueden vincular a la Administración, modificando la posición arancelaria en la que se han de clasificar las mercancías de acuerdo con la normativa aplicable.

(TEAC, de 23-05-2023, RG 7193/2022)

Competencia para tramitar y resolver expedientes sancionadores en materia de contrabando de labores del tabaco realizadas en el territorio de las Islas Canarias

El caso que nos ocupa se centra en determinar a quien corresponde la competencia para tramitar y resolver los expedientes sancionadores en materia de contrabando en relación con infracciones administrativas realizadas en el territorio de las Islas Canarias cuyo objeto sean labores del tabaco.

Manifiesta al respecto la Directora del Departamento de Aduanas de la AEAT que las labores del tabaco tienen la consideración de género estancado en todo el  Territorio español, incluidas las Islas Canarias, por lo que la realización de las conductas típicas recogidas en la Ley Orgánica 12/1995 (Represión del Contrabando), deberá ser sancionada de acuerdo con lo previsto en la misma, correspondiendo las competencias sancionadoras a los órganos de la Administración Aduanera de la AEAT en los términos previstos en la citada norma.

Frente a ello el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias sostiene que atendiendo a la normativa citada por la AEAT en la resolución sancionadora impugnada (Orden de 21 de mayo de 2013 por la que se modifica la Orden de 9 de mayo de 2011, de desarrollo de la Ley 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras Medidas Tributarias, y por la que se desarrolla la acreditación del requisito previsto en el art. 2.d) del Decreto 314/2011, de 24 de noviembre por el que se regula el régimen de las tiendas libres de impuestos a los efectos del Impuesto sobre las Labores del Tabaco en Canarias y la repercusión en el Impuesto sobre las Labores del Tabaco) la competencia para la imposición de sanciones en materia de contrabando le corresponde a la Agencia Tributaria Canaria.

Pues bien, el Tribunal fija criterio en el sentido de que las operaciones contempladas en el art. 2.2.b) de la Ley Orgánica 12/1995 (Represión del Contrabando), en relación con el art. 11.1 de la misma, realizadas en el territorio de en las Islas Canarias, y que tengan por objeto labores del tabaco, constituirán infracciones administrativas de contrabando cuando se realicen sin cumplir los requisitos regulados en la normativa de ámbito autonómico aprobada al efecto, esto es la Ley 1/2011 de Canarias (Impuesto sobre las Labores del Tabaco), así como su normativa de desarrollo; y en tales casos, al constituir tales acciones infracciones en materia de contrabando, la competencia para la persecución, represión y control de las mismas corresponde a "órganos de la Administración aduanera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria", según el art. 13 de dicha Ley.

(TEAC, de 23-05-2023, RG 10343/2022)

IRNR: Cómputo de permanencia en territorio español en relación con la residencia habitual

En este caso, debemos determinar si, como considera la Inspección, el obligado tributario tuvo su residencia fiscal en España en el periodo comprobado. Así las cosas, la Inspección ha recabado una serie de datos y elementos probatorios que, a su juicio, apuntan en una única dirección, cual es que el obligado tributario continuaba residiendo en España durante los ejercicios en comprobación. Mientras, el interesado defiende haber sido residente en PAÍS_1, tal como acreditan los certificados de residencia emitidos por las autoridades fiscales de dicho estado, así como la gran cantidad de documentos y pruebas aportados en el curso de la comprobación.

Conforme al art. 9.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español, o, que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Comenzando por el primero de los criterios, en el curso de las actuaciones, la Inspección ha tratado de recabar datos que hiciesen referencia a los días de permanencia efectiva del obligado tributario en España. Para ello, se elaboró un calendario en el que se distribuyen entre España, PAÍS_1 y el resto del mundo, los días en los que se acredita presencia del interesado -con información suministrada por compañías de vuelo, multas de Tráfico, clínicas, hoteles, extractos de tarjetas de crédito, fechas en que se disputan carreras en circuitos profesionales, noticias en prensa sobre asistencia a actos públicos y promocionales, información extraída de redes sociales, etc-, señalándose que, a excepción del ejercicio 2017 se constata la permanencia de un mayor número de días en España que en PAÍS_1.

La Inspección en el calendario que elabora ha diferenciado tres tipos de días que deben ser tenidos en cuenta en aras de la determinación de si se cumple el criterio de permanencia de la residencia fiscal:

• Los días para los que se dispone de prueba directa de la presencia o localización del obligado tributario, sin ninguna duda, bien en territorio español, bien en el extranjero.
• Una vez señalados los días en los que con seguridad el contribuyente se encuentra en España y aquellos en los que, seguro que se encuentra en el extranjero, la Inspección determina la localización del interesado, en España o en el extranjero, para el resto de los días en base a pruebas indirectas o presunciones. La Inspección entiende que el contribuyente se encuentra en España cuando ha demostrado, a través de pruebas directas, que el contribuyente está en España dos días no consecutivos y no existe ninguna prueba de la presencia de éste en el extranjero; asimismo, cuando, a través de pruebas directas, la Inspección ha demostrado que el contribuyente se encuentra un día en España y hasta el día en el que se tienen pruebas de la presencia del mismo en el extranjero.
• Días de ausencias esporádicas. Como resulta del propio tenor literal del art. 9.1.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.

Pues bien, el Tribunal entiende que esta diferenciación de los tres niveles de días anteriores es correcta y declara que la permanencia del primer párrafo del art. 9.1.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) está conformada por tres niveles de días: los "días de presencia certificada", los "días presuntos" y, finalmente, los días de ausencias esporádicas.

(TEAC, de 25-04-2023, RG 4812/2020)

Calificación de las rentas obtenidas por los prácticos del puerto procedentes de entidades mercantiles ¿Rendimientos de trabajo o de actividades económicas?

Se alega en este caso por el interesado la incorrecta calificación como rendimiento de trabajo de las rentas percibidas de las entidades XZ SL y TW SL, los cuales habían sido declarados como rendimientos de actividades económicas.

Se defiende, tras una extensa argumentación, que no puede entenderse que concurran las notas de dependencia y ajenidad en la relación con la entidad XZ SL., que conllevaría la calificación pretendida de rendimiento de trabajo.

Y, por otro lado, respecto a los rendimientos percibidos de la entidad TW SL, señala que se trata de una retribución declarada como rendimiento de actividad económica por el propio pagador (TW SL), que carece de vinculación alguna con el interesado. Añade que es un servicio independiente del practicaje y perfectamente diferenciado, tanto por el lugar desde el cual se presta, como por el contenido del servicio en sí mismo considerado.

Pues bien, el Tribunal entiende que efectivamente, en el caso que ahora nos ocupa, no concurren las notas de ajenidad y dependencia propios de una relación laboral, debiendo de calificarse las rentas procedentes de las entidades XZ SL y TW SL como rendimientos de actividad económica y no rendimiento de trabajo como entendió la Inspección.

En ausencia de las notas dependencia y ajenidad que caracterizan la obtención de rendimientos del trabajo, cabe entender que los socios profesionales ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y por tanto desarrollan una actividad económica, aunque los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios sean proporcionados por la entidad.

(TEAC, de 25-04-2023, RG 7772/2020)

¿Interrumpe la prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos realizados con ocasión de un pago fraccionado la presentación de la liquidación anual del IS?

La mercantil alega que la solicitud de la compensación y/o devolución del exceso de los importes satisfechos por el concepto de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades -IS- mediante la consignación de dichos pagos en el modelo M200 del IS, debe considerarse una actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución de dichos pagos a cuenta, a los efectos del art. 68.2.c) de la Ley 58/2003 (LGT), pues tal consignación es el mecanismo legalmente establecido para solicitar su compensación y/o devolución.

El Tribunal rechaza la postura defendida por la mercantil toda vez que la consignación en la declaración del IS de los importes ingresados en concepto de pagos fraccionados en cada ejercicio no puede entenderse como una actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución de dichos pagos a cuenta. La autoliquidación del IS no es, en modo alguno, una solicitud de devolución de pagos fraccionados sino de cuota diferencial.

Los pagos fraccionados del IS son entregas a cuenta de la liquidación del Impuesto futuro que se efectúan en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. El art. 23.1 de la Ley 58/2003 (LGT) dispone que son obligaciones de carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal, la cual se materializa en la presentación de la declaración del IS en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo. En ella, se autoliquida la deuda correspondiente según las reglas fijadas en la normativa del Impuesto, deduciendo de la cuota líquida, entre otros, los citados pagos fraccionados. Ahora bien, tal deducción es una mera consignación de un componente negativo para la determinación de la cuota diferencial del Impuesto, resultando que, lo que en su caso se solicita a devolver, es dicha cuota diferencial y no los pagos fraccionados previos. Y, en este sentido, el art. 127 de la Ley 27/2014 (Ley IS) indica en sus apdos. 2 y 4 que el plazo para proceder a la devolución del resultado a favor del contribuyente del IS es 6 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración, transcurrido el cual sin que se haya ordenado el pago de dicha devolución por causa no imputable a aquel, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora.

Como puede verse, a efectos de la devolución no se tiene en cuenta cuándo se ingresaron los correspondientes pagos fraccionados, y ello se debe a que, en definitiva, lo que se devuelve no es el pago fraccionado sino el resultado de la autoliquidación, que es una deuda tributaria distinta y autónoma. Al concebirse los pagos fraccionados como obligaciones autónomas, la propia naturaleza del pago conlleva que la solicitud de rectificación para la devolución de ingresos indebidos debe referirse a la autoliquidación de la fracción en la que se realizó el ingreso, y no a la de la autoliquidación anual del impuesto.

(TEAC, de 28-03-2023, RG 3202/2022)

Consolidación fiscal: impugnabilidad de la diligencia de consolidación e indefensión

En las diligencias de consolidación, que son las diligencias resumen que han de extenderse, de acuerdo con los arts. 98.3.g) y 195 del RD 1065/2007 (RGAT), con las entidades del grupo fiscal a las que se refiere una comprobación inspectora desarrollada en relación con dicho grupo fiscal, no se contiene ninguna propuesta de liquidación, a diferencia de lo que ocurre con las actas extendidas al grupo fiscal, por lo que, de su contenido, no cabe admitir ninguna indefensión ocasionada al obligado, sin que, además, en este caso se aprecie la rectificación o modificación que sostiene el obligado. Lo que se deriva del expediente que se ha realizado en el acta ha sido una adecuada calificación jurídica de los hechos, que fueron los reflejados en la referida diligencia de consolidación, al contenerse en ella, en el acta, como es preceptivo, la debida propuesta de liquidación, propuesta que no se contiene, porque no se debe, en las diligencias de consolidación, por lo que no cabe apreciar ninguna irregularidad en el procedimiento.

Así, en el caso que nos ocupa, el acta se estableció, como valoración jurídica, que los gastos por dotación de provisiones correspondientes a la actividad relativa a las UTES debe producirse en sede de la propia UTE, y no en sede de la sociedad a la que ésta imputa bases imponibles, sin que el hecho de que, en la diligencia resumen, no contuviera dicha conclusión jurídica suponga ninguna indefensión ni ningún vicio del procedimiento, ya que, como hemos señalado, en las diligencias no se contienen propuestas de liquidación y además, como señala el TEAR de la referida diligencia "no se infiere directa, inequívoca e irrevocablemente que tales gastos tendrán en la futura propuesta de liquidación que se incoe, el carácter de gastos fiscalmente deducibles".

Debe recordarse que en la tributación consolidada del Impuesto sobre Sociedades, el sujeto pasivo es el grupo y no cada una de las sociedades dependientes, por lo que la diligencia de consolidación no es susceptible de reclamación económico-administrativa autónoma por parte de una de las sociedades del grupo, puesto que, una vez se tributa en ese régimen, el sujeto pasivo es el grupo fiscal representado por la sociedad dominante.

La diligencia de consolidación no es más que una diligencia resumen del resultado de las actuaciones, donde se deben recoger los hechos y manifestaciones del interesado pero que no contiene una propuesta de regularización ni afecta a la valoración jurídica que ha de recogerse en el acta -de disconformidad, en este caso- en la que se recoge la propuesta de regularización a cargo del sujeto pasivo, del grupo fiscal, ni del posterior acuerdo que finalmente se dicte en relación al mismo.

(TEAC, de 28-03-2023, RG 6700/2020)

La amortización en el IS de ciertas inversiones en locales arrendados queda vinculada a la duración del contrato

Una sociedad va a iniciar su actividad de venta de ropa al por menor y para ello tiene intención de alquilar un local comercial por un periodo improrrogable de cinco años, realizando diversas inversiones en el mismo con el fin de adecuarlo a la actividad.

Entre estas inversiones se identifican algunas tales como la instalación de aire acondicionado, electricidad, suelos, tabiquería y sanitarios, que quedarán unidos al local de forma permanente.

La DGT entiende, por aplicación de la NRV 8ª del PGC, que, por el hecho de no ser separables del activo arrendado, estas inversiones deben activarse como inmovilizado material.

En la medida en que la vida económica del activo excede la vida útil de éste, condicionada por la duración del arrendamiento, se tomará este último valor en la amortización del elemento, pudiendo aplicar en su amortización cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 12 Ley IS.

(DGT, de 29-03-2023, V0764/2023)

Un trabajador no puede solicitar un tipo de retención superior al tipo máximo del 47%

Aunque de acuerdo al art. 88 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) los contribuyentes podrán solicitar en cualquier momento de sus correspondientes pagadores la aplicación de tipos de retención superiores, el art. 87.5 dispone que “En ningún caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo tipo de retención aplicable podrá ser superior al 47 por ciento”.

Conforme con la regulación normativa expuesta, procede concluir que el tipo del 47% se constituye en el tipo normativo máximo de retención que opera a efectos del cálculo de la retención sobre los rendimientos del trabajo afectados por el procedimiento general, tipo normativo que opera también como referente del porcentaje máximo de retención que se puede solicitar a efectos de la petición de un tipo de retención superior al procedente.

(DGT, de 01-03-2023, V0477/2023)

Aplicación de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética únicamente por el cónyuge titular de la vivienda familiar privativa

El contribuyente y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, han realizado obras en una vivienda unifamiliar que fue adquirida por el propio consultante con anterioridad al matrimonio. A través de dichas actuaciones, se han instalado en la vivienda unos paneles solares y un equipo de aerotermia, consiguiendo con ello una calificación energética "B" y una reducción del consumo de energía primaria no renovable superior al 30%.

Por tanto, dado que la vivienda es un bien privativo del contribuyente, únicamente será éste quien tendrá derecho a la deducción prevista en el apdo. 3 de la disp. adic. 50ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), por las obras que se realicen en el plazo, por las cantidades que haya satisfecho el propio contribuyente durante dicho periodo por tales obras, siempre que se acredite la reducción del consumo de energía primaria no renovable de un 30% como mínimo, a través de certificado de eficiencia energética del edificio (que, en este caso, se trata de una vivienda unifamiliar).

(DGT, de 01-03-2023, V0472/2023)