Deducibilidad de la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos
La cuestión que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si una dotación al Fondo de Formación y Sostenibilidad con cargo a los excedentes extracooperativos tiene o no la consideración de gasto deducible en el Impuesto.
De la Ley 14/2011 (Sociedades Cooperativas Andaluzas) se infiere que la Asamblea General de la cooperativa andaluza destinará como mínimo en cada ejercicio al Fondo de Formación y Sostenibilidad el 5% de los resultados cooperativos positivos y el 25% de los resultados extracooperativos positivos, y que las dotaciones a dicho Fondo se imputan al resultado como un gasto, tanto si son obligatorias como si son voluntarias.
Dicho esto, en este caso, la AEAT consideró que la dotación al Fondo de Formación y Sostenibilidad con cargo a los excedentes extracooperativos no constituía gasto fiscalmente deducible. A su juicio sólo son fiscalmente deducibles las dotaciones a dicho fondo con cargo a los resultados cooperativos. Para el TEAR son fiscalmente deducibles las dotaciones al Fondo de Formación y Sostenibilidad con cargo a los resultados extracooperativos pero tal deducción se practica en la determinación de los resultados cooperativos. Por su parte, el Director recurrente considera que una interpretación literal, sistemática y acorde con los antecedentes históricos y legislativos del art. 18.2 de la Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas), no permite concluir que tenga la consideración de gasto deducible la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a resultados extracooperativos.
Pues bien, el TEAC resuelve que, con carácter general, tanto los resultados cooperativos como los extracooperativos se calcularán por diferencia entre los ingresos de cada clase y la suma de los gastos específicos necesarios para su obtención y de la parte imputable de gastos generales de la cooperativa.
La Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas) no contempla, contrariamente a lo que sucede respecto de los resultados cooperativos, que en la determinación de los rendimientos extracooperativos pueda deducirse como gasto fiscal la cantidad que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción.
El Tribunal Central discrepa de la conclusión del TEAR de que “cuando el artículo 18.2 de la Ley 20/1990 señala que tendrán la consideración de gastos deducibles las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción se está refiriendo, como no puede ser de otra forma, a todas las dotaciones que son obligatorias, lo cual incluye tanto las dotaciones con cargo a resultados cooperativos como con cargo a re sultados extracooperativos”.
Hay que tener presente, por un lado, que para la determinación de la base imponible en el IS se han de considerar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos y, por otro, que la dotación correspondiente al Fondo de Educación y Promoción se ha de imputar al resultado -cooperativo o extracooperativo- como un gasto, sin perjuicio de que su cuantificación se realice tomando como base el propio resultado del ejercicio.
Una interpretación como la del TEAR conduce de facto a una confusión de resultados cooperativos y extracooperativos en la determinación de la base imponible que no está presente en el ánimo del legislador si atendemos a una interpretación sistemática de los preceptos concernidos. El hecho de que la dotación a dichos fondos con cargo a los resultados extracooperativos sea un gasto contable no permite inferir, sin más, su deducibilidad a la hora de determinar la base imponible del Impuesto. Es necesario acudir a la norma fiscal para conocer si dicho gasto contable es fiscalmente deducible.
A juicio del Tribunal Central la Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas) no otorga carácter deducible a la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. Ni es deducible dicha dotación a la hora de determinar los rendimientos extracooperativos -al no disponer nada en este sentido la Sección 3ª del Capítulo IV del Titulo II de la Ley 20/1990 (Régimen Fiscal de Cooperativas), relativa a los “Resultados extracooperativos”- ni lo es tampoco para la determinación de los resultados cooperativos, al impedirlo una interpretación sistemática de los preceptos de dicha norma.
(TEAC, de 26-06-2023, RG 9085/2022)
¿Cuándo han de considerarse ingresadas las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a efectos de su devolución a quien soportó la repercusión?
La controversia suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio concierne a la regularización practicada por la Inspección de los tributos respecto del IVA indebidamente repercutido -dada la existencia de simulación- por una entidad A a otra entidad B.
El Director recurrente sostiene, contrariamente al TEAR, que no procede devolver a la entidad A la totalidad de las cuotas indebidamente repercutidas sino sólo, en aplicación de lo dispuesto en el art. 14.2.c).2º del RD 520/2005 (RGRVA), el importe de dichas cuotas que fue efectivamente ingresado por la entidad B y que coincide, a la vista de la no admisión confirmada por el TEAR de la deducción de las cuotas soportadas por B, con las cantidades satisfechas al presentar las autoliquidaciones. Así pues, el TEAC, interpretando el art. 14.2.c).2º del RD 520/2005 (RGRVA), habrá de pronunciarse sobre cuándo han de considerarse ingresadas las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a efectos de su devolución a quien soportó la repercusión.
Pues bien, en los casos de indebida repercusión de las cuotas tributarias de IVA el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina sobre la necesidad de la regularización íntegra. En este caso, no cabe hablar propiamente de regularización íntegra, toda vez que los acuerdos de liquidación a las entidades A y B se practicaron simultáneamente. No obstante, se constata que ambos acuerdos reconocieron el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
Llegados a este punto, la cuestión a resolver se concreta en determinar cuándo han de entenderse ingresadas las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, al amparo de lo dispuesto en el art. 14.2.c) 2º del RD 520/2005 (RGRVA). El TEAC ha de pronunciarse sobre si basta para considerar ingresadas tales cuotas que hayan sido consignadas en la autoliquidación presentada por quien las repercutió, en el presente caso la entidad B, o si es necesario algún otro requisito; en particular, si influye o no en la determinación de la cuantía ingresada el derecho a deducir el IVA soportado por quien repercutió indebidamente las cuotas.
Tal como indica el párrafo primero del art. 14.2.c).2º del RD 520/2005 (RGRVA), para que proceda la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas es imprescindible que dichas cuotas hayan sido previamente ingresadas. No cabe devolver lo que no se ha ingresado. Cuando, seguidamente, el citado párrafo primero afirma que las cuotas indebidamente repercutidas se entenderán ingresadas si quien las repercutió las consignó en su autoliquidación, con independencia del resultado de ésta y siempre que tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas, no está contemplando una excepción al requisito del ingreso efectivo manifestado inmediatamente antes al exigir para la devolución "Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas". Tan solo pretende aclarar que, dada la peculiar mecánica liquidatoria del IVA en la que el ingreso de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo se produce -con ocasión de la presentación de la autoliquidación- restando de las mismas los créditos generados por las cuotas de IVA soportadas deducibles, dicho ingreso efectivo sólo se produce si los mencionados créditos son reales, es decir, si las cuotas soportadas son ciertamente deducibles, pues, en caso de que no lo sean, resulta claro que el ingreso no se ha producido en su totalidad.
En conclusión, la consignación de las cuotas indebidamente repercutidas en la autoliquidación presentada por la persona o entidad que las repercute, sea cual sea el resultado de dicha autoliquidación, determina que aquéllas se tengan por ingresadas siempre que las cuotas soportadas o satisfechas declaradas por aquella sean deducibles. En caso de no serlo, no podrán considerarse ingresadas las cuotas indebidamente repercutidas por el mero hecho de su consignación en la autoliquidación presentada sino que habrá que determinar la cantidad efectivamente ingresada en el caso concreto.
(TEAC, de 21-06-2023, RG 3226/2023)
Inadmisibilidad de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio por incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada
En el caso que nos ocupa, el TEAR no se pronunció en su resolución sobre el criterio cuya unificación solicitaba el Director, es decir, sobre si las ejecuciones hipotecarias y, en general, las ejecuciones de patrimonio del deudor principal por parte de sus acreedores han de ser consignadas como ejercicio de la actividad a los efectos de la determinación del momento del cese de la misma en relación con la responsabilidad subsidiaria regulada en el art. 43.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT), debido a que no se contenía en el expediente remitido por la AEAT al TEAR la identidad de los terceros que imputaron a la deudora principal los ingresos y gastos que menciona el TEAR entre 2011 y 2016.
Pues bien, así las cosas, no es admisible a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio si se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el Director recurrente en dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada, pues corresponde al recurrente motivar que el criterio aplicado es dañoso y erróneo, lo que no se produce en el presente caso, en cuanto el criterio considerado como tal por el recurrente no es el sostenido por el Tribunal Regional en su resolución, razón por la cual se acuerda inadmitirlo.
(TEAC, de 19-06-2023, RG 5645/2022)
¿Quién tiene la competencia para determinar la participación del interesado en los hechos que dieron lugar al presento delito?
La competencia sobre la participación del responsable en los hechos defraudatorios corresponde a la Administración de justicia.
Sin embargo, ello no impide que, en la comunicación de inicio del procedimiento, se ofrezca al obligado tributario la posibilidad de efectuar cuantas alegaciones estime pertinentes, así como la de presentar cuantos documentos puedan servir para la defensa de sus intereses.
Esta es una fórmula que utiliza la Administración para que los derechos del interesado puedan ser ejercidos con la mayor de las amplitudes, evitando causar una posible indefensión. Ahora bien, esta fórmula no es incompatible con la aplicación del art. 258.3 de la Ley 58/2003 (LGT) que establece que, en este procedimiento en concreto, sólo puede impugnarse el alcance global de la responsabilidad.
Así, en ningún caso considera el Tribunal que se esté causando indefensión al interesado. Simplemente se trata de una cuestión de competencias administrativas y en este procedimiento específico y dada su peculiaridad, la competencia sobre la participación en los hechos defraudatorios corresponde a la Administración de Justicia.
(TEAC, de 19-06-2023, RG 69/2021)
En la reclamación económico-administrativa contra actos de repercusión es obligada la existencia de controversia entre las partes
En el caso que nos ocupa, el tribunal de instancia declaró la inadmisibilidad de la reclamación interpuesta, por considerar que no consta controversia entre las partes en relación a la cuestión suscitada, indicando que no se ha acreditado la negativa de la entidad reclamada a soportar la repercusión de la cuota del IVA.
Así las cosas, la cuestión suscitada es la de si la pretensión de la entidad interesada tiene cabida en el supuesto de impugnación previsto en el art. 227.4.a) de la Ley 58/2003 (LGT) -reclamación económico-administrativa relativa a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente-, tal y como aquella considera.
Entre el sujeto pasivo del Impuesto y el sujeto repercutido se establece una relación jurídica y pueden surgir controversias entre ellos, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la repercusión y, por ello, tanto el sujeto obligado a efectuar la repercusión como aquel que tiene la obligación de soportarla están legitimados para plantear reclamación económico-administrativa en relación con las mismas. En definitiva, en el caso de la reclamación económico-administrativa contra los actos de repercusión, están legitimados para interponerla, el sujeto pasivo para hacer efectivo el acto de repercusión obligatoria frente a una negativa del sujeto repercutido, y también estaría legitimado para su interposición el sujeto repercutido cuando considere indebidas las cuotas repercutidas que se le reclaman.
Como se observa, el procedimiento de reclamación económico-administrativa contra los actos de repercusión obliga a la existencia de controversias entre las partes: sujeto que efectúa la repercusión y sujeto repercutido. Esta exigencia se deduce también de los arts. 235 y 236 de la Ley 58/2003 (LGT), en cuanto diferencian claramente entre el reclamante y la persona recurrida, señalando que ambas deben estar identificadas en el escrito de interposición de la reclamación.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, no se identifica la referida controversia, puesto que la entidad emitió factura sin repercusión de cuota y el destinatario de la misma no ha mostrado oposición alguna sobre esta cuestión. Si, tras la emisión de la factura, la entidad considera que procedía la referida repercusión, debió emitir factura rectificativa con dicho fin y presentar, ante la Administración, la correspondiente autoliquidación complementaria y en tal caso sí, existiendo acto de repercusión, podría impugnarse el mismo, bien por la entidad que repercute, de existir oposición del destinatario a soportar la cuota, bien por el repercutido, al entender la improcedencia de aquella repercusión. Por tanto, no se identifica en la presente reclamación, actuación alguna susceptible impugnación, por lo que comparte este TEAC lo resuelto por el tribunal de instancia en cuanto a la inadmisibilidad de la reclamación interpuesta.
(TEAC, de 23-05-2023, RG 5611/2021)
¿Qué conceptos integran la base imponible del IVPEE?
En relación con los conceptos que han de integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica -IVPEE-, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en la reciente STS, de 10 de mayo de 2023, (NFJ089632), en la que se zanja la cuestión.
El IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico, con una doble finalidad medioambiental y fiscal. La cuestión no es baladí, porque precisamente son estas características las que han primado para reconocer el respeto constitucional del impuesto y su no oposición o compatibilidad con la normativa europea.
El art. 6 de la Ley 15/2012 (Medidas fiscales para la sostenibilidad energética) establece que la base imponible estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.
El tenor literal de la norma deja poco margen de discusión, la base imponible abarca la totalidad de las retribuciones que se perciban en cada instalación por el sujeto pasivo en el proceso de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico.
Estamos ante un impuesto directo y real. La naturaleza real determina que el núcleo del gravamen lo constituye el producto, en este caso la producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema, no el rendimiento o renta propio de los impuestos personales, sino el resultado económico vinculado al proceso de producción en sí, en el que efectivamente cabe no sólo los rendimientos vinculados a la producción e incorporación estrictamente, sino todos aquellos que se generan por el proceso de producción, esto es, todas las retribuciones que percibe el sujeto pasivo -y que el legislador en su potestad legítima considere la medida de la capacidad económica a gravar en este impuesto- vinculadas objetivamente al producto.
No existe, pues, contradicción alguna porque se defina legalmente el hecho imponible como la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, y producido este se determine la base imponible en referencia al importe total derivado del proceso de producción e incorporación, que comprende la totalidad de las retribuciones percibidas por el sujeto pasivo en los distintos regímenes previstos.
En conclusión, la base imponible del IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico; entre los que se comprende los conceptos por pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto que conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo.
(TEAC, de 23-05-2023, RG 3368/2020)
Curiosidades sobre el tratamiento de algunos productos en el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (perchas de ropa y velas para barcos y tablas de windsurf)
La DGT en su consulta V0806/2023 ha manifestado que una percha de ropa será o no envase en función de si lleva colgada o no una prenda de vestir. En el caso de que la percha se venda con la prenda de vestir es envase a los efectos de dicha norma, y también es envase desde la perspectiva del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, y, por ello, quedará incluida en el ámbito objetivo del impuesto en la medida que sea no reutilizable. En el supuesto de que la percha se venda por separado, a pesar de no tener la condición de envase formará parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y la percha quedará incluida en el ámbito objetivo del impuesto en la medida en que sea no reutilizable.
Por otro lado, en el caso de la consulta V1482/2023 la DGT afirma que en el caso de la adquisición intracomunitarias de rollos de tejidos, hojas, láminas y placas que contienen plástico, que corta y suministra a velerías para la construcción de velas para barcos y tablas de windsurf, está sujeta al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables puesto que estos productos se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto. No obstante, dicha adquisición intracomunitaria estará exenta cuando, conforme a los dispuesto en el art. 75.1 g) LRSCE obtenga de sus clientes una declaración previa en la que manifiesten que el destino de las mismas no va a ser la obtención de envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, como sería el caso de que dichos productos se destinasen a la fabricación de velas para barcos y tablas de windsurf.
(DGT, de 31-05-2023, V1482/2023 y DGT de 04-04-2023, V0806/2023)
Primera consulta de la DGT sobre el incremento del porcentaje de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación a partir de 2023
Mediante la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, se ha mejorado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación regulada en el art. 68.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), incrementando el tipo de deducción del 30 al 50% y aumentando la base máxima de deducción de 60.000 a 100.000 euros anuales.
Por otro lado, tiene como entrada en vigor el día 1 de enero de 2023. Por ello, si la inversión realizada por un contribuyente se formalizó en diciembre de 2022 el porcentaje de deducción seguirá siendo el 30% y la base máxima de deducción será de 60.000 euros anuales, deducción que deberá aplicarse en el periodo impositivo 2022.
(DGT, de 04-05-2023, V1095/2023)
Cuándo se imputan los atrasos derivados de la actualización salarial de un convenio colectivo
Tras la firma en 2023 del convenio de hospedaje de la Comunidad de Madrid, una empresa ha decidido pagar los atrasos del año 2022 en marzo 2023. Para este tipo de situaciones se ha de tener en cuenta el art. 14.2.b) de la Ley 35/20006 (Ley IRPF) que lleva considerar que la imputación de dichos rendimientos -importe resultante del incremento salarial de 2022- procede realizarla al período impositivo de su exigibilidad, circunstancia que se produce en este caso en 2023, año en el que se suscribe el convenio y se establece su abono, por lo que es al período impositivo 2023 al que corresponde realizar su imputación, pues no se trata de unos rendimientos que los trabajadores pudieran exigir en el año 2022 y hubieran percibido un año después.
(DGT, de 04-05-2023, V1100/2023)
El suministro eléctrico a un inquilino de una sociedad que tiene una instalación solar aislada de autoconsumo eléctrico sin vertido a la red de excesos, está sujeto al Impuesto sobre la Electricidad
Una entidad dispone de una instalación solar aislada de autoconsumo eléctrico sin vertido a la red de excesos, con ella se suministran para su propio consumo y suministran energía a una parcela donde tienen un inquilino el cual consume dicho suministro eléctrico. No está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos. Respecto la energía eléctrica suministrada por al inquilino (consumidor) se produce el hecho imponible del art. 92.1.a) Ley II.EE esto es, el productor estará realizando el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo. Por otro lado, está exenta la energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios (MW). El contribuyente será el propio productor que realiza el “suministro” al resto de consumidores. Por tanto, no se llegará a producir el hecho imponible regulado en el art. 92.1.b) Ley II.EE cuando la potencia instalada de la instalación no sea superior a 100 kilovatios (kW). Se producirá el hecho imponible, pero estará exento, cuando la instalación de producción de energía eléctrica tenga una potencia instalada igual o superior a 100 kilovatios (kW) sin llegar a superar los 50 megavatios (MW) y sea de tecnología renovable, cogeneración o residuos. De acuerdo con el art. 97 Ley II.EE la base imponible del impuesto estará constituida por “la base imponible que se habría determinado a efectos del IVA, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del IVA entre personas no vinculadas. Es decir, con independencia de que el suministro al resto de consumidores se realice a título oneroso o gratuito, la base imponible del IEE será aquélla que se habría determinado a efectos del IVA para suministros efectuados a título oneroso entre personas no vinculadas. Esta empresa en su calidad de contribuyente, deberá presentar las correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
(DGT, de 20-04-2023, V0938/2023)