Notificación electrónica rechazada por no acceder a su contenido: elemento subjetivo de la infracción
La controversia planteada, que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, concierne a un acuerdo sancionador por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 203.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT) -infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, por no atender algún requerimiento debidamente notificado-.
En este caso el TEAR reconoce que la entidad estaba obligada a recibir por medios electrónicos las notificaciones que le fueran practicadas, así como que los requerimientos cuyo incumplimiento motivó el inicio del expediente sancionador fueron notificados con arreglo a Derecho. Acepta, pues, que se cumplió el elemento objetivo o conducta tipificada en el art. 203.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT), que no es otra que la no atención de requerimientos debidamente notificados. Sin embargo, cuestiona la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, esto es, la responsabilidad del obligado tributario, llegando a la conclusión de que atribuir una falta de diligencia al obligado tributario por descuidar su obligación de acceder a las notificaciones por vía electrónica, como hace la AEAT, "supone desconocer o no valorar las particularidades de los obligados tributarios con domicilio fiscal en el País Vasco” y valora también, para exonerar de responsabilidad al obligado tributario, el hecho de que en cuanto tuvo conocimiento del requerimiento lo cumplimentó contestando a la AEAT lo que ésta le solicitaba.
Pues bien, la desatención del requerimiento como consecuencia del no acceso por el obligado tributario a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos no impide que pueda sancionarse tal conducta siempre que concurra el elemento subjetivo de la infracción. La concurrencia de dicho elemento subjetivo se producirá cuando no se aprecien circunstancias exonerantes de responsabilidad en los términos del art. 179 de la Ley 58/2003 (LGT).
Ciertamente, si bien en la desatención de un requerimiento válidamente notificado concurre el elemento objetivo de la infracción, no puede aceptarse, sin más, como hace la Directora, la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, esto es, la existencia de negligencia en el obligado tributario.
Contrariamente a lo que sostiene la Directora recurrente, el TEAR acepta, que no cabe rechazar la existencia del elemento subjetivo de la infracción tipificada en el art. 203.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT) por el mero hecho de que el obligado tributario requerido no hubiera accedido al contenido del requerimiento en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos; es decir, admite que en tal situación puede concurrir dicho elemento subjetivo pero concluye que en el caso concreto examinado no sucede así por una serie de circunstancias que describe en la resolución y que tienen que ver en último término con la condición de residente en el País Vasco del obligado tributario concernido y con su conducta posterior.
Es cierto, como señala la Directora recurrente, que no detalla el supuesto concreto del art. 179.2 de la Ley 58/2003 (LGT) en el que amparar la inexistencia de dicha responsabilidad. No obstante, no resulta difícil deducir, dadas las circunstancias del caso, que dicho supuesto es el recogido en la letra d), esto es, haber puesto el obligado tributario la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, supuesto que engloba diversas actuaciones de aquél que no constituyen una lista cerrada y que resultaría de aplicación en la medida en que, pese a la desatención de los requerimientos, tan pronto tuvo conocimiento efectivo de los mismos dio contestación a la Administración.
Así las cosas, el TEAC afirma lo siguiente:
- Los obligados tributarios residentes en el País Vasco están obligados a recibir las notificaciones de la AEAT por medios electrónicos en las mismas condiciones que los residentes en cualquier otro lugar del territorio español.
- En la desatención de un requerimiento debidamente notificado por la AEAT como consecuencia del no acceso a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos, concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada en el art. 203.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT), con independencia del lugar de residencia del obligado tributario, es decir, tanto si tiene su domicilio fiscal en el País Vasco como si lo tiene en cualquier otro lugar del territorio español.
- La apreciación de la posible existencia del elemento subjetivo de la infracción tipificada en el art. 203.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT) debe hacerse caso a caso, tomando en consideración las diversas circunstancias concurrentes en cada uno de ellos salvo la relativa al lugar concreto de residencia del obligado tributario dentro del territorio español, circunstancia ésta que no puede por sí determinar la ausencia de responsabilidad.
(TEAC, de 23-10-2023, RG 9455/2022)
¿Resulta aplicable a las actuaciones de control de presentación de autoliquidaciones el plazo de tres meses exigido para el inicio del procedimiento sancionador?
En este caso, el interesado solicita la nulidad en base a que el procedimiento sancionador fue iniciado fuera del plazo de 3 meses exigido por el art. 209.2 de la Ley 58/2003 (LGT). Así, el 03/06/2015 se le notificó un requerimiento formulado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas comunicando la obligación de presentar el modelo 222 de pagos fraccionados del primer trimestre del IS del año 2015 y que a dicha fecha no había sido presentado.
Dicho requerimiento, tal y como indicaba la notificación, fue realizado en el marco de un procedimiento de gestión tributaria dirigido al control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones previsto en el art. 117.1.e) de la Ley 58/2003 (LGT). Ante esto, el interesado presentó el modelo 222 e ingresó el mismo con fecha 03/06/2015.
El inicio del procedimiento sancionador se notificó con fecha 18/12/2015, es decir, una vez transcurridos más de tres meses desde que se presentó la autoliquidación.
La cuestión por lo tanto es determinar si el plazo de tres meses exigido para el inicio del procedimiento sancionador resulta aplicable a las actuaciones de control de presentación de autoliquidaciones del art. 153 del RD 1065/2007 (RGAT).
Pues bien, una de las formas por las que pueden terminar los procedimientos del art. 153 del RD 1065/2007 (RGAT), es precisamente por la presentación de la declaración, autoliquidación o comunicación de datos omitidas. Además, debe tenerse en cuenta los dispuesto por el apdo. cinco de dicho art. 153: “En los casos en que no se atienda el requerimiento o en los que, atendiéndose este, se presente una declaración o autoliquidación en la que se aprecien discrepancias respecto de los importes declarados o autoliquidados por el obligado tributario o por terceros, podrá iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobación o investigación".
Por lo tanto, en este caso, el procedimiento del art. 153 del RD 1065/2007 (RGAT) terminó con la presentación e ingreso del modelo 222 de pagos fraccionados, iniciándose entonces el cómputo del plazo de tres meses para el inicio del procedimiento sancionador del art. 209.2 de la Ley 58/2003 (LGT), es decir, hasta el 03/09/2015. Dado que el inicio del procedimiento sancionador es notificado en fecha 18/12/2015 fue realizado fuera de plazo, debiendo anularse la sanción impuesta por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid.
(TEAC, de 25-09-2023, RG 823/2020)
Efectos de las actuaciones penales previas al inicio del procedimiento de comprobación respecto del plazo de prescripción
La cuestión se centra en determinar si ha prescrito o no el derecho de la Inspección a regularizar la deuda tributaria por el IRPF 2007, debiendo tener en cuenta, los posibles efectos que las actuaciones penales previas al inicio del procedimiento de comprobación han tenido respecto al plazo de prescripción.
Pues bien, el TEAC ya se ha pronunciado al respecto estableciendo que las actuaciones penales llevadas a cabo con el obligado tributario sí tienen eficacia respecto al plazo de prescripción, en tanto que la Administración no podía realizar actuación alguna.
Es de destacar que, en el caso que ahora nos ocupa, a diferencia de lo acontecido en otras resoluciones, se declaró prescrito el delito penal, lo que conllevaría, de no existir ninguna actuación más, el reconocimiento de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Sin embargo, el obligado tributario presentó con fecha 29-07-2010 una declaración complementaria del IRPF 2007, la cual no tiene eficacia interruptiva de la prescripción en el ámbito penal -y por ello se declaró prescrito el delito-, pero sí interrumpe el plazo de prescripción en el ámbito administrativo.
Por tanto, habiendo presentado declaración complementaria el 29-07-2010, iniciado las actuaciones penales el 28-06-2013 con la interposición de la denuncia por el Ministerio Fiscal -esto es, antes de haber transcurrido el plazo de 4 años desde el último acto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar (presentación de declaración complementaria el 29-06-2010)- e iniciadas las actuaciones de comprobación el 20-06-2019, tras notificación el … -2018 a la Abogacía del Estado de la sentencia declarando prescrito el delito, el TEAC concluye que, en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras por el IRPF 2007 el 20-06-2019, el derecho a determinar la deuda tributaria del citado ejercicio no estaba prescrito.
(TEAC, de 25-09-2023, RG 6555/2020)
EL TEAC cambia de criterio respecto de la compatibilidad del IAE con la tasa general de operadores
Como es por todos conocido, los servicios de telefonía solamente podrán quedar gravados por las siguientes figuras impositivas:
-Tasa administrativa impuesta al amparo de una autorización general, que en España se agota mediante la tasa general de operadores de telecomunicaciones.
-Cánones por la utilización de recursos, que podrán consistir en derechos de uso de radiofrecuencias (en España la tasa por espectro radioeléctrico); derechos de uso de numeración -en España la tasa por numeración-; y derechos de instalación de recursos en una propiedad pública o privada -en España las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local.
Sentado lo anterior, se ha de señalar que, si bien el Tribunal venía entendiendo que debido a las características propias del IAE -que grava la realización de un actividad empresarial o profesional con vocación de generalidad-, no podía entenderse que existiera incompatibilidad entre el mismo y la tasa general de operadores, este criterio debe ser corregido de acuerdo con lo establecido por la STS, de 14 de julio de 2022.
Señala el Tribunal Supremo que el IAE vulnera lo establecido en el art. 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (Autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas) -Directiva de Autorizaicón- pues la introducción del epígrafe 761.2 en el RDLeg. 1175/1990 (Tarifas e Instrucción IAE) por Ley 51/2002 (Reforma Ley 39/1988), estableciendo una nueva tarifa para las empresas de la telefonía móvil, tuvo una finalidad claramente compensatoria, que lejos de atender a los objetivos y fines permitidos por la Directiva estuvo dirigida a procurar una mayor y mejor recaudación a las Haciendas locales.
Al ser su fin estrictamente recaudatorio y ajeno a los objetivos y optimización del sector que exige el art. 13 de la Directiva de Autorización, resulta evidente para el Alto Tribunal, que el IAE, epígrafe 761.2 no persigue garantizar el correcto funcionamiento del mercado interior de la redes y servicios de telecomunicaciones, razón por la cual entiende que el mismo ostenta la condición de "canon" en el sentido descrito en el citado art. 13 y es contrario a la Directiva de Autorización.
Es por ello que el TEAC cambia de criterio -en sentido contrario, Resolución TEAC de 6 de octubre de 2009, (NFJ036522)- y anula el acto aquí impugnado.
(TEAC, de 20-09-2023, RG 9/2020)
Cargos por costes de publicación exigidos por la editorial al autor ¿Tipo superreducido o general?
Un contribuyente plantea si a los cargos por costes de publicación exigidos por la editorial al autor en el mundo de la edición académica y científica, que permiten la publicación en acceso abierto, consistentes en gastos relativos a la revisión de texto, maquetación, producción, administración etc., le son de aplicación el tipo impositivo del 4 por ciento previsto en el art. 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las operaciones descritas, de la información aportada se deduce que los editores exigen el pago de un cargo en el mundo de la edición académica y científica para permitir el acceso en abierto a las publicaciones, que, según la información disponible, es un cargo relacionado con la edición relativos a la revisión del texto, maquetación, producción, administración, etc.
En este sentido, el art. 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), prevé la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento igualmente a “las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.”.
De la escasa información aportada no puede concluirse, a falta de otros elementos de prueba, que el cargo se exija en contraprestación de una ejecución de obra que tenga como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en los términos expresados, si no que parece que se corresponden con funciones parciales o procesos gráficos intermedios, por lo que, de ser así, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
(DGT, de 09-08-2023, V2319/2023)
Cambio de criterio DGT: el transporte de viajeros con licencia VTC ya tributa en el método de estimación objetiva como el transporte en taxi
La DGT ha mantenido, en reiteradas consultas vinculantes, que la actividad de transporte de viajeros con licencia VTC no estaba incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
No obstante, la Resolución TEAC, de 20 de septiembre de 2022, RG 9398/2021, dictada en unificación de criterio, ha fijado el siguiente criterio: “La actividad económica de alquiler de vehículos a través de una licencia VTC sí puede tributar por el método de estimación objetiva del IRPF y por el régimen simplificado del IVA.”.
Con lo cual, se podrá determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación objetiva, siempre que cumpla las magnitudes excluyentes del método, establecidas en el art. 3 de la Orden HFP/1172/2022 (Método de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del IVA para 2023) así como las demás causas de exclusión del método de estimación objetiva, establecidas en el art. 34 del RD 439/2009 (Rgto IRPF).
A efectos del método de estimación objetiva, la actividad desarrollada por los titulares de estas licencias VTC sería la incluida en el art. 1 de la Orden HFP/1172/2022: transporte por autotaxis.
(DGT, de 27-07-2023, V2219/2023)
Repercusión extemporánea del IVA y tipo impositivo aplicable
Una contribuyente contrató los servicios de un procurador para comparecer en un asunto civil al que satisfizo una provisión de fondos en octubre de 2012. El pleito concluyó en diciembre de 2017 sin haberse realizado ninguna actuación procesal posterior y el procurador emitió la minuta de sus honorarios en octubre de 2022.
En relación con el plazo para la repercusión del Impuesto, dado que, según se deduce, no se expidió inicialmente factura por las referidas operaciones en el plazo de un año posterior al devengo, no resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 89 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el art. 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas y, en particular, lo previsto en el art. 88.Cuatro, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al caso se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada, plazo que ya habría transcurrido en base a los hechos aportados.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante, en el supuesto de que la destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho del prestador a repercutir el mismo, no se impide que aquélla pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, este será el vigente en el momento del devengo. En consecuencia, en caso de existir repercusión extemporánea, el tipo impositivo aplicable sería el vigente en el momento del devengo de las operaciones de conformidad con lo previsto en el art. 75 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y ello con independencia del momento en que se emita y cobre la correspondiente factura que documente dichas operaciones.
(DGT, de 27-07-2023, V2231/2023)
Consultas de la DGT: modelo 721 sobre monedas virtuales en el extranjero
Exponemos los criterios establecidos por la DGT en 2 consultas relativas a monedas virtuales en el extranjero y el modelo de presentación 721.
En la primera consulta, V2185/2023, el contribuyente ha hecho una inversión en dinero fiat que posee en un exchange de monedas virtuales en el extranjero. En este caso, el contribuyente deberá informar sobre la cuenta en euros u otra moneda fiduciaria de curso legal que mantenga con el “exchange” extranjero con el que opere cuando el cómputo conjunto de cualquiera de los saldos supere los 50.000 euros para el conjunto de todas las cuentas situadas en el extranjero.
Por otra parte, en relación con el modo de incluir en la declaración informativa la cuenta con el proveedor de servicios de monedas virtuales, únicamente procede identificar la cuenta que el usuario mantiene con éste y sólo deberá identificarse al proveedor de servicios (sin que exista obligación de identificar los bancos extranjeros ni las cuentas abiertas en ellos por dicho proveedor).
En la segunda consulta, V2290/2023, se afirma que para que exista la obligación de declaración de las monedas virtuales situadas en el extranjero deben concurrir dos requisitos:
- Que dichas monedas virtuales sean custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros.
- Que las personas o entidades no sean residentes en España o establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero.
En consecuencia, si las monedas virtuales no son custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas, no devendrán en la obligación de presentar la declaración informativa. Si, por el contrario, fueran custodiadas por dichas personas o entidades implicaría la obligación de presentación de la declaración.
En el ecosistema de los criptoactivos existen distintos medios por los que las monedas virtuales pueden ser custodiadas. Con carácter general se pueden distinguir los llamados “wallets” o monederos custodios y no custodios, en función de si la custodia y, por tanto, de alguna manera el control, de los criptoactivos o sus claves se mantiene por un tercero o por el propio usuario. Asimismo, se distinguen entre los llamados “hot wallets” y “cold wallets”, según el monedero esté conectado a internet y las claves se mantengan custodiadas “online” o no. Según se observa en la práctica, podría decirse que los “cold wallets” funcionan como monederos no custodios.
En este caso, el contribuyente sólo tendría que informar de las monedas virtuales situadas en el extranjero cuyas claves criptográficas privadas estén custodiadas por un tercero. Por tanto, con independencia de si se trata de un “hot wallet” o de un “cold wallet”, las monedas virtuales que se mantengan en monederos respecto de los cuales el contribuyente mantenga el control de las claves criptográficas privadas y, por consiguiente, no estén custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, no se tendrían en cuenta en el cómputo de los saldos y, en consecuencia, no se informaría sobre las mismas en el marco de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
(DGT, de 25-07-2023, V2185/2023 y de 28-07-2023, V2290/2023)
¿En qué momento adquiere el carácter de incobrable un crédito con garantía hipotecaria?
Una persona física era arrendadora de un establecimiento hotelero a favor de una entidad mercantil que entró en concurso de acreedores en 2021 sin que aquella pudiera modificar la base imponible ni emitir factura rectificativa ya que contaba con una garantía hipotecaria sobre el crédito pendiente.
En el seno de dicho procedimiento concursal se anula la hipoteca que garantizaba el crédito y se acuerda una quita del cincuenta por ciento del mismo y el cobro del cincuenta por ciento restante en un plazo de cinco años.
Pues bien, encontrándose el crédito garantizado con garantía real, existe cierta certeza de que el cobro se va a producir, por lo que el transcurso del plazo establecido, sin haber obtenido el cobro, no confiere la naturaleza de incobrable al crédito en cuestión, pues éste está en ese momento garantizado y, por tanto, existe certidumbre en cuanto al cobro. Por tanto, durante el periodo de vigencia de la garantía hipotecaria el crédito no puede entenderse que tuviera el carácter de incobrable y por ese motivo, precisamente, el art. 80.Cinco impide la modificación de la base imponible. En consecuencia, el cómputo del plazo previsto de tres meses que impone la letra B) del art. 80.Cuatro para modificar la base imponible se ha de realizar cuando el crédito en cuestión adquiere la naturaleza de incobrable, siendo este momento cuando se produce la cancelación de la hipoteca constituida en su favor, y la entidad reclamante recibe el certificado de naturaleza incobrable de los importes adeudados emitidos.
En resumen, cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de incobrable y, para poder modificar la base imponible, se inicia el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el apdo. Cuatro del art. 80 de la Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido en el apdo. Tres de dicho precepto en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de concurso.
Lo dicho sería extrapolable al supuesto analizado en la medida que existiera una cancelación de la garantía real correspondiente y certificación emitida por la administración concursal en la que se hiciera constar que los créditos adeudados a la persona física han resultado finalmente incobrables tras la fase de liquidación del concurso. En todo caso, debe señalarse que tratándose de un supuesto de insolvencia o impago de la operación por parte del deudor los procedimientos para la recuperación del Impuesto devengado y no cobrado son los señalados en los apartados tres y cuatro del art. 80 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
(DGT, de 21-07-2023, V2153/2023)
¿Afecta al tipo impositivo del acceso a eventos musicales con derecho a realización de otras actividades el hecho de que haya uno o varios tipos de entrada?
Una persona física desea comenzar un negocio cuyo objeto social sería la organización de eventos, tipo festival, donde el cliente, por la adquisición de la entrada, tiene derecho a la asistencia a conciertos de música en directo. Además, dicha entrada le daría también derecho a la realización de actividades deportivas, asistencia a talleres o charlas sobre temas relacionados con el medio ambiente, así como derecho a acampar en las instalaciones donde tenga lugar el evento, sin perjuicio de que no sean usados por los asistentes.
Pues bien, en caso de que hubiera dos tipos de entradas, una de ellas con incremento del precio en función de la existencia del servicio de acampada, determinaría la existencia de un elemento fundamental para considerar que los servicios de acceso al festival y del derecho a la acampada en el recinto para pernoctar no se pueden entender como accesorios uno de otro, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, debiendo seguir cada uno el propio régimen de tributación.
Por el contrario, en el supuesto analizado, existiría un único tipo de entrada a un precio determinado que otorgaría el derecho a acampar en el festival pero que, de acuerdo con la información suministrada, no constituiría un fin en sí mismo para el destinatario, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, no implicando dicho derecho de acampada incremento alguno del precio y pudiendo ser objeto de ejercicio o no por parte del destinatario.
Por tanto, de acuerdo con la información suministrada, y a falta de otros elementos de prueba, el servicio de acampada debe considerarse, igualmente, accesorio respecto del servicio de acceso al evento musical y en consecuencia, tributará al tipo reducido del 10 por ciento, en virtud de lo dispuesto por el art. 91.Uno.2.6º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), el servicio de acceso al evento musical al que se hace referencia, así como a los demás servicios analizados que se presten conjuntamente, y de forma accesoria, con motivo de su celebración.
(DGT, de 12-07-2023, V2032/2023)