¿La declaración de fallido del deudor principal comporta el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario?
La cuestión controvertida que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar el dies a quo del plazo de prescripción de la acción para exigir la obligación de pago al responsable subsidiario en aquellos casos en los que los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad -vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva- acaecen con posterioridad a la declaración de fallido. Y, en particular, determinar si en tales casos las actuaciones recaudatorias con el deudor principal posteriores a la declaración de fallido interrumpen el plazo de prescripción de la acción para exigir la obligación de pago al responsable.
Cabe destacar que para el Tribunal Supremo -véase STS, de 7 de febrero de 2022- y en virtud de la doctrina de la actio nata, la declaración de fallido del deudor principal comporta el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria. Pero precisa el Alto Tribunal que eso es así siempre y cuando al tiempo de la declaración de fallido del deudor principal ya hubiesen acaecido los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad -y hay que entender también que siempre que no existan actuaciones recaudatorias frente al deudor principal previas a la declaración de fallido en relación con las deudas liquidadas antes de dicha declaración, como ocurre en el caso concreto examinado en la sentencia pues, de existir, el dies a quo estaría constituido por la fecha de notificación de la última de ellas, al amparo de lo dispuesto en el art. 67.2 de la Ley 58/2003 (LGT)-. Quiere ello decir que cuando tales presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad tengan lugar después de la declaración de fallido no cabe situar el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario en el momento de dicha declaración.
Así, la actividad recaudatoria frente al deudor principal se encontraría justificada con anterioridad a la declaración de fallido, pero no con posterioridad, de manera que las actuaciones recaudatorias seguidas con él tras la declaración de fallido por insolvencia total son innecesarias en tanto no se revise dicha declaración. Si las actuaciones recaudatorias con el deudor principal son innecesarias y estériles con posterioridad a la declaración de fallido por insolvencia total resulta claro que no pueden tener eficacia para interrumpir el plazo de prescripción de la acción de cobro de las deudas ni respecto del deudor principal ni, por extensión, respecto del responsable, independientemente de si el período voluntario de pago de estas ha finalizado con anterioridad o posterioridad a la declaración de fallido.
No cabe aceptar que el Tribunal Supremo discrimine entre deudas cuyo período voluntario de pago ha finalizado antes de la declaración de fallido y deudas cuyo período voluntario de pago ha finalizado después de dicha declaración. Todas las actuaciones recaudatorias con el deudor principal posteriores a la declaración de fallido por insolvencia total son innecesarias y estériles en tanto no se revise dicha declaración, con independencia de que el período voluntario de pago de las deudas haya finalizado antes o después de la declaración de fallido y, en consecuencia, no tienen eficacia para interrumpir el plazo de prescripción de la acción de cobro ni respecto del deudor principal ni respecto del responsable subsidiario.
En conclusión, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en virtud del principio de la actio nata, cuando al tiempo de la declaración de fallido por insolvencia total del deudor principal no hubiesen acaecido los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad subsidiaria por no haber finalizado el período voluntario de pago de las deudas para el deudor principal, el dies a quo del plazo de prescripción de la acción para exigir la obligación de pago al responsable subsidiario será el de vencimiento de dicho período.
La ineficacia de las actuaciones recaudatorias con el deudor principal posteriores a la declaración de fallido por insolvencia total para interrumpir el plazo de prescripción del derecho a exigir la obligación de pago al responsable subsidiario deriva, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, del hecho de ser posteriores a dicha declaración, que las convierte en innecesarias y estériles mientras no se revise la misma y se rehabiliten los créditos tanto si el período voluntario de pago de las deudas para el deudor principal finalizó antes de la declaración de fallido por insolvencia total como si lo hizo después.
(TEAC, de 20-11-2023, RG 10229/2022)
Valor probatorio de los tiques o comprobantes de pago en que no aparecen los datos del receptor a efectos de acreditación de la residencia
La controversia jurídica gira en torno a la residencia fiscal del reclamante en el año 2017, defendiendo el interesado que fue residente fiscal en PAIS_1 y, por el contrario, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria -ONGT- que fue residente fiscal en España. Es pacífico que el interesado durante el año 2017 trabajó inicialmente en España, posteriormente en PAIS_1 y, finalmente, de nuevo en España.
Siendo este el marco de residencia a enjuiciar, la ONGT tras la ponderación de las pruebas aportadas por el contribuyente concluyó en el acuerdo especial de declaración de devolución improcedente IRNR 2017 que el interesado era residente en España por aplicación del criterio previsto en el art. 9.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Por su parte, el interesado niega su residencia fiscal en España defendiendo que es residente fiscal en PAIS_1 tanto en aplicación del criterio del centro de interés económico como en aplicación del criterio de permanencia. Respecto al criterio del centro de interés económico, la clara ausencia de prueba del interesado y la existencia de importantes nexos de conexión económica con España, fundamentan que el TEAC comparta con la AEAT que el interesado fue residente fiscal en España en 2017 en atención al criterio del centro de interés económico. No obstante, en la medida en que el interesado ha centrado la mayoría de sus alegaciones y pruebas en acreditar que no permaneció en España más de 183 días, el TEAC realiza el análisis sobre el cumplimiento de este requisito en valoración de las pruebas aportadas.
Pues bien, el interesado aporta documentos pdf integrados por el escaneado de tiques de taxis y restaurantes en PAIS_1. En este sentido, destaca que en esos anexos se recogen meros tiques en los que no figura el destinatario de los servicios prestados: esto es, ni el usuario del taxi, ni identificación del comensal del restaurante, ni de la persona que realiza las compras diversas.
Cierto es que la aportación de tiques en la medida en que no cumplen los requisitos de una factura, no son generalmente aceptados para acreditar la existencia de gastos justificados en el IS -o en actividades económicas del IRPF- o, igualmente, en el caso de las cuotas de IVA. Y, no menos cierto es que ante la falta de mención normativa en este sentido, para la acreditación de la permanencia física de una persona en una determinada jurisdicción, rige un principio de libertad probatoria. Sin embargo, una cuestión distinta es que exista libertad probatoria y otro que podamos aceptar laxitud en lo que debe ser probado: esto es, la permanencia física de una persona.
Así, tenemos realmente otras pruebas de contraste, principalmente, justificante bancario de pago. Esto es muy trascendente porque esta documentación de tiques no acredita la forma de pago (tarjeta o efectivo). Si se pagaron con tarjeta, para su aceptación sería prudente realizar ese cuestionamiento de la congruencia de fechas, lo cual no puede ser realizado en el presente expediente al no haber aportado certificados bancarios completos donde se puedan cruzar los tiques con el pago: no hay extractos del conjunto del año, sino movimientos seleccionados concretos. Si se hubieran pagado en efectivo, los tiques de comandas en restaurantes y otros similares como son los tiques de taxi aportados -donde solo figura la fecha y el importe cumplimentados a mano, al tiempo que en el membrete los datos del taxista o de la empresa de taxis-, nunca podrán acreditar de manera fehaciente la presencia del interesado -ni de ninguna otra persona física- en una determinada ubicación en una fecha concreta, porque ni dejan constancia de quién ha sido el destinatario de los servicios prestados, ni es razonable imputarlos a una persona física concreta que no tiene ni si quiera prueba de cómo los pagó. Así, el TEAC rechaza que documentos justificativos de pagos en efectivo sin identificación de la persona que lo realizan, puedan servir como medio de prueba de una presencia certificada ya sea en España o en otra jurisdicción.
(TEAC, de 30-10-2023, RG 7199/2020)
Reducción por cesión de intangibles entre sociedades pertenecientes a un grupo de consolidación fiscal
En el caso que se analiza, e contribuyente alega, en esencia, que el art. 23 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y de la Ley 27/2014 (Ley IS) habilitaba la posibilidad de aplicar la reducción por cesión de intangibles entre sociedades pertenecientes a un grupo de consolidación fiscal, y que la operación de reestructuración se acogió al régimen FEAC -régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores- por la existencia de motivos económicos válidos, algo que fue aceptado por la Administración.
Si bien es cierto que la existencia de cesiones de intangibles dentro del grupo no impide la aplicación de la reducción del art. 23, lo que no es posible es aplicar dicho beneficio fiscal a rentas que surgen de los pagos que acaba realizando la propia entidad -del grupo- que creó el intangible cuya cesión se retribuye a otra, u otras entidades del grupo, que acaban siendo los titulares del intangible tras una operación de reestructuración del grupo.
Así, en el presente caso, el hecho de que los pagos por la cesión del intangible en cuestión no se realizasen directamente por la creadora del mismo -que era XZ- a la nueva titular del mismo y la que podía cederlo -TW-, sino que se realizaron, por vía previa, a LM, que fue la entidad a la que TW otorgó licencia para, a su vez, llevar a cabo la cesión del referido intangible -lo que se hizo, mediante sublicencia, a favor de XZ-, no altera, en modo alguno, esa conclusión anudada a la existencia del referido esquema circular, sino que, más bien, la confirma.
La clave es que no es posible, a efectos de reconocer el derecho a aplicar el beneficio fiscal del art. 23 de la Ley 27/2014 (Ley IS), que, a través de diversas operaciones puramente internas -de entidades que tributan en un mismo grupo fiscal-, el mismo creador del intangible sea el que acaba obteniendo su uso a través de una cesión remunerada realizada por otra entidad de su grupo, haciendo los pagos que, en último término, generan las rentas susceptibles de beneficiarse de la reducción.
(TEAC, de 30-10-2023, RG 9295/2021)
Importancia de diferenciar las rentas artísticas y deportivas de las empresariales a efectos de su tributación
La controversia de base radica en determinar si la totalidad de los pagos que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria -ONGT- somete a retención remuneran actividades artísticas y han de tributar en España por aplicación tanto de la normativa interna española como de la normativa convenida aplicable, o si, como pretende la interesada, estamos parcialmente ante rentas empresariales obtenidas por una entidad no residente en España, que quedarían exclusivamente sujetas a tributación en residencia y por consiguiente en este monto no tendrían la consideración de rentas artísticas de los cantantes.
Para determinar si la renta obtenida por la entidad no residente tributa o no en España y está sometida a retención en nuestro país ha de acudirse a la normativa interna y, en caso de existir Convenio de Doble Imposición -CDI- con el país de residencia del perceptor, a lo previsto en este. En el caso que nos ocupa, resulta de aplicación el Convenio de 14 de marzo de 2013 (Convenio con Reino Unido).
Pues bien, tanto la normativa interna -art. 13.1.b).3º del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR)- como el CDI, con la inclusión de la cláusula del apdo. 2 del art. 16, se alinean en el mismo sentido de posibilitar la tributación en el país de la fuente, es decir, en el que se genera la renta por las actuaciones de los artistas -en nuestro caso, España-, aun cuando las rentas sean pagadas a una persona distinta del artista. Es decir, en estos casos, y- en la dicción del Convenio- como regla especial respecto a lo previsto en los arts. 7 y 14 del Convenio con Reino Unido, se prevé la aplicación prioritaria -lex especialis frente a lex generalis- de este precepto por cuya virtud se localiza la renta en sede del país de la fuente tanto de la renta pagada directamente al artista como la pagada a una entidad, vinculada a la actuación del artista en dicho país.
Ahora bien, no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su incardinación en el art. 16 del Convenio con Reino Unido. Para ese deslinde, resulta preciso analizar cada caso particular en función de las circunstancias concretas concurrentes que se desprenden de la documentación aportada.
En términos generales no cabe duda de que las rentas sujetas a tributación en el país donde se realiza la actuación son las rentas vinculadas a la actuación personal del artista. Ahora bien, ya con esta aseveración comienzan los problemas de deslindar que se entiende por este término.
Una interpretación razonable exige apartarse de extremos que o bien lleven a vaciar de contenido la expresión “actuación artística” y correlativamente el precepto aquí implicado o bien atraigan de forma exorbitante cualquier tipo de servicio colateral de una representación de este tipo a tributar en sede de la actuación. Por ende, la interpretación del término “actuación” requiere ponderar todos los factores y elementos implicados en la puesta en escena del artista. En este sentido, es importante resaltar que quien pretende hacer valer en su interés -como aquí hace la interesada- que un determinado importe o proporción corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista, debería aportar -en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba- los datos que fundamentas en su aseveración. Lo cual, no ha ocurrido en el presente caso.
(TEAC, de 30-10-2023, RG 4192/2020)
¿Dónde está el límite de la participación de entidades privadas en los procedimientos de inspección?
Señala la interesada que el personal auxiliar contratado por el ayuntamiento se ha extralimitado en sus funciones ejerciendo aquellas que son propias del personal funcionario por lo que ha de acordarse la nulidad de las actuaciones. Manifiesta en este sentido que la forma de proceder del ayuntamiento, dejando en manos de personal no funcionario la realización de las actividades de inspección, vulnera lo dispuesto en el art. 142 de la Ley 58/2003 (LGT), así como lo dispuesto en el art. 92 de la Ley 7/1985 (LRBRL).
Pues bien, la Administración está legitimada por la normativa aplicable para la celebración de contratos de asistencia técnica con empresas privadas. No obstante, dicha habilitación no faculta a dichas entidades privadas a la tramitación del procedimiento administrativo puesto que la misma está encomendada por la norma a quienes ostentan la condición de funcionario público. El desarrollo por parte del personal no funcionario de funciones que implican el ejercicio de autoridad pública determinará la nulidad de pleno derecho de las actuaciones realizadas y por ende de las resoluciones que pongan fin al procedimiento administrativo.
Lo anterior implica que a efectos de determinar si en el caso que nos ocupa se ha producido la extralimitación alegada por la interesada proceda analizar las actuaciones llevadas a cabo por la entidad contratada por el ayuntamiento de para llevar a cabo labores de asistencia técnica. Se ha de precisar, que no se trata aquí de pronunciarse sobre si el contrato celebrado entre el ayuntamiento y la entidad privada se ajusta a lo dispuesto en la normativa aplicable en materia de contratos celebrados por una Administración pública, sino de analizar si las actuaciones desplegadas por la entidad contratada han supuesto el ejercicio de funciones que están reservadas por ley a los funcionarios públicos en su calidad de tal.
En ese sentido, de la lectura de los documentos aportados, la intervención de la entidad no se limita a la mera asistencia técnica a la Administración sino que por el contrario la misma tramita la totalidad tanto del procedimiento administrativo -realiza las comprobaciones de los elementos tributarios, elabora las propuestas de regularización, analiza las alegaciones y elabora las actas- como del procedimiento sancionador, por lo que en contra de lo señalado por el ayuntamiento no es posible aceptar que la realización de los actos que integran el procedimiento administrativo han sido desarrollados por funcionarios.
Para entender que un procedimiento administrativo -como lo es el procedimiento inspector-, se ha tramitado con todas las garantías exigidas por la Ley, no basta que los actos administrativos emanados del mismo -propuesta de regularización, acta o acuerdo de liquidación- hayan sido firmados por funcionarios públicos, puesto que dicha firma no puede obviar que se ha producido la tramitación de un "expediente en la sombra" por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial. No es posible que la mera firma por parte de un funcionario de un documento que ha sido redactado por una entidad privada legitime una actuación administrativa que no se ha desarrollado por los cauces legalmente establecidos. Nuestro ordenamiento jurídico exige "el monopolio de la actuación" de los funcionarios competentes en el ejercicio de las funciones que implican el ejercicio de potestades públicas por lo que los mismos no pueden ser sustituidos sin más por terceros ajenos a la función pública.
(TEAC, de 24-10-2023, RG 1245/2021)
¿Supone alguna infracción que la cuota resultante de la aplicación de las tarifas exceda el 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada?
La interesada se encuentra dada de alta en la actividad del epígrafe741.3 "Transporte aéreo internacional de viajeros", y pretende que se anulen las cuotas del IAE correspondientes a los ejercicios 2020 y 2021 así debido a la declaración del estado de alarma. Sostiene que como consecuencia del estado de alarma decretado por el RD 463/2020 (Estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19), que establecía como principal medida para contener la propagación de la enfermedad, el confinamiento de la población española limitando ampliamente la libertad de movimiento de los ciudadanos, se produjo una abrumadora caída en la demanda de transporte aéreo de pasajeros tanto nacional e internacional. El art. 14 del mencionado RD 463/2020 establecía una limitación del número de vuelos y plazas de pasajeros en, como mínimo, un 50%.
Señala que las liquidaciones del IAE de los ejercicios 2020 y 2021 relativa a la actividad del epígrafe 741.3 "Transporte aéreo internacional de viajeros" no reflejan en modo alguno la drástica y evidente reducción de la actividad económica desarrollada -hecho imponible gravado por el IAE- como consecuencia de estas circunstancias, por lo que considera que debería reputarse nula por vulneración de la base cuarta del art. 85.1 del RDLeg. 2/2004 (TRLHL), en la medida en que la cuota resultante de la aplicación de las tarifas excede el 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en tanto que las liquidaciones gravan una riqueza inexistente, virtual o ficticia que no ha sido generada en los ejercicios 2020 y 2021.
Pues bien, la jurisprudencia establece que la realización del hecho imponible no se cuantifica con arreglo al beneficio efectivamente obtenido, sino en función de la renta que potencialmente se le presupone -véase STS, de 30 de mayo de 2023-. De hecho, el propio art. 85 del RDLeg. 2/2004 (TRLHL) configura el límite del 15% en función del beneficio medio presunto de la actividad gravada, no refiriéndose al beneficio real, estableciendo de esta forma la referencia por consideración al beneficio medio indiciario del sector en el que se inserta la actividad.
Por tanto, cuando por circunstancias excepcionales en un determinado ejercicio un sector incurra en pérdidas y la cuota a pagar sea superior al límite del 15%, este hecho no supone una infracción del mencionado art. 85 puesto que lo que se pretende gravar son las fuentes teóricas de ingresos obtenidas por el sujeto pasivo atendiendo a la actividad normal del sector. En resumen, esta referencia al beneficio medio presunto puede conceptuarse como una especie de estimación objetiva global dado el carácter real y objetivo del Impuesto, no produciéndose vulneración alguna de lo previsto en el art. 85 por el hecho de que en un ejercicio concreto la cuota a pagar supere el 15% del beneficio real.
(TEAC, de 24-10-2023, RG 7795/2020)
¿Cualquier “reforma integral” incrementa el valor de adquisición de una vivienda?
En el caso que nos ocupa, el contribuyente, con residencia fiscal en PAIS_1, presentó modelo 210 declarando la transmisión de un inmueble del que poseía una cuota de participación del 33,33%. En relación con valor de adquisición declarado, la Administración aceptó el valor escriturado, los gastos inherentes a la adquisición del inmueble y la tercera parte del coste de la chimenea, a la que consideró como única mejora en el inmueble. Sin embargo, no admitió el resto facturas que recogían, a su juicio, entregas de bienes y prestaciones de servicios que se correspondían con gastos de conservación y reparación efectuados con la finalidad de mantener el uso normal del inmueble. El contribuyente, por el contrario, sostiene que la totalidad del coste de la reforma integral efectuada debe considerarse como mejora y, en consecuencia, incrementar el valor de adquisición.
Así, la controversia consiste en determinar si los gastos que amparan las facturas aportadas deben calificarse como ampliaciones o mejoras, incrementando dicho valor de adquisición o, por el contrario, se trata de gastos de conservación y reparación.
En relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble. Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.
En suma, se requiere un análisis de cada una de las intervenciones, obras, etc. facturadas que el contribuyente pretenda incorporar como mejora al valor de adquisición. Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una "reforma", "reforma integral" u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar. Y, como hemos indicado, ello requiere un sustrato probatorio que acredite que tal inversión conlleva un aumento mensurable de la productividad del inmueble plasmado en el aumento de la renta generada. Es decir, que la pretensión de que dicha reforma implica tal aumento de rentabilidad deberá acreditarse fehacientemente. El contribuyente ha de poder justificar debidamente ante la Administración tributaria tanto las diversas obras efectuadas y su coste, como ese aumento de su eficacia o capacidad productiva que permita diferenciarlas de las obras de conservación o reparación. Y, ello requiere un sustrato probatorio que acredite que tal inversión conlleva un aumento mensurable de la productividad del inmueble plasmado en el aumento de la renta generada.
Dicho esto, en el caso concreto de la factura relativa a diversos electrodomésticos, cajoneras y encimera de la cocina, la sustitución de estos elementos existentes constituye un gasto de conservación y mantenimiento; si bien, en lo referente a los electrodomésticos, al ser susceptibles de ser utilizados por un periodo superior a un año, su deducibilidad se hará en función de su amortización, en los términos previstos en el art. 14.2.b) del RD 439/2007 (Rgto IRPF), de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el art. 30.1 del que prevé la amortización lineal en función de la tabla de amortizaciones que se apruebe; tabla que, para mobiliario y otros enseres, prevé una amortización máxima anual del 10% y un período máximo para la amortización de 20 años. Por lo que, dentro de dichos parámetros, podrá practicar la amortización que considere adecuada. Sin embargo, no se acredita en el presente caso el montaje de una nueva cocina anteriormente inexistente, siendo así que la reforma de la misma no cabe calificarse de mejora.
(TEAC, de 25-09-2023, RG 946/2020)
¿El mobiliario transmitido junto con un piso forma parte del valor de transmisión?
Los interesados, con residencia fiscal en PAIS_1, presentaron modelo 210 declarando la transmisión de un inmueble y defienden que no forma parte del valor de transmisión el valor otorgado al mobiliario, que según la escritura pública de venta asciende a 20.000 euros. En la escritura de compraventa se recoge que el precio de dicha venta ascendió a la cantidad de 200.000 euros, de los que 180.000 corresponden a la vivienda y 20.000 al mobiliario. La problemática gira, precisamente, en torno a esa referencia en la escritura pública a que se estaría transmitiendo mobiliario existente en el inmueble por valor de 20.000 euros. Concretamente, la Administración entendió que el valor de transmisión del piso era 200.000 euros, esto es, incluyendo el valor atribuido al mobiliario en la escritura. Esta interpretación fue defendida en atención a varias consideraciones: no había no quedado acreditada la transmisión del mobiliario y, al tiempo, que esa transmisión sería accesoria a la del inmueble, de manera que la transmisión del mobiliario debía formar parte de la transmisión del inmueble en que se encontraba.
Debe recordarse que el Estado de localización del bien inmueble tiene competencia para gravar las ganancias de capital derivadas de la transmisión de bienes inmuebles, y que el concepto de "bienes inmuebles" se determina según el derecho interno del Estado de localización de los mismos. Sin embargo, se establece un listado de bienes que, independientemente de lo que se considere en los derechos internos, son catalogados como "bienes inmuebles" por el Convenio de Doble Imposición (CDI). Es el caso de "los bienes accesorios a los inmuebles".
Sobre la noción de "bien accesorio a bien inmueble" debemos precisar que ni en el CDI, ni en el modelo de Convenio de la OCDE, ni en sus comentarios, aparece una definición de qué se entiende por "bien accesorio". Así, ante la falta de definición, y de conformidad con el artículo 3.2 del CDI, debe aplicarse el derecho español. En definitiva, tanto qué se entiende por "bien accesorio", como qué se entiende por "bienes inmuebles" es una cuestión que ha de dilucidarse a la luz del derecho nacional del Estado contratante que está haciendo la aplicación normativa, esto es, a la luz del derecho español.
Pues bien, la valoración de si la transmisión del mobiliario incluido en el bien inmueble es tal o ha de seguir la suerte del bien inmueble a que se halle incorporado, es una cuestión probatoria. Debe determinarse bien por bien que el bien mueble no ha devenido en bien inmueble, ya sea por ser una parte accesoria -según el CDI- o por ser un bien inmueble por incorporación o por ser una pertenencia, según nuestro Ordenamiento Jurídico interno.
Sobre la prueba existente en el caso que aquí enjuiciamos, debemos remarcar que en la escritura pública de transmisión no se hace referencia alguna al mobiliario que presuntamente se transmite, más allá de la fijación alzada de su valor en 20.000 euros. Al no haber aportado ninguno tipo de inventario no es posible discernir ante qué tipo de bien nos encontramos, si ante bienes que de manera indiscutible forman parte del inmueble o ante bienes que no pueden calificarse como inmuebles en atención a los criterios antes referidos.
La escritura pública notarial da fe de la fecha, identidad y capacidad de los intervinientes, libertad de consentimiento, legalidad de los títulos que fundamenten sus derechos y los pactos a los que han llegado las partes, pero en ningún caso acredita la veracidad de lo pactado. Esto es, el hecho de que las partes compradora y vendedora hayan declarado mobiliario por valor de 20.000 euros, no constituye prueba por si sola de la realidad del mismo.
Adicionalmente, tampoco se ha acreditado que el mobiliario no existiera en el momento de la compra del inmueble y no estuviera incluido en el precio de adquisición declarado, lo que constituye una razón más para denegar la minoración del valor de transmisión del inmueble.
(TEAC, de 25-09-2023, RG 6326/2020)
Es sancionable realizar una declaración extemporánea del IRPF aunque no haya obligación de presentar la declaración
Un contribuyente no está obligada a presentar la declaración del IRPF por no superar los límites del art. 96 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) pero presenta declaración con un resultado a devolver fuera del plazo reglamentaria de presentación.
La presentación de una autoliquidación extemporánea, aunque no implique un perjuicio económico para la Hacienda Pública es constitutiva de infracción del art. 198.1 de la Ley IRPF.
En este sentido, es necesario destacar que el art. 96.2 de la Ley IRPF exime de la obligación de declarar a los contribuyentes que cumplan las condiciones de dicha disposición, pero, si el contribuyente decide declarar, no le exime del cumplimiento de los requisitos que conlleva la presentación de la declaración referidos en el art. 97.1 de la Ley IRPF, entre los cuales se encuentra el cumplimiento de los plazos de presentación de la autoliquidación. De forma que el derecho a no presentar la declaración se debe considerar en sus justos términos, esto es, una exención de la obligación de presentación de autoliquidación, pero no en modo alguno como un descargo en el cumplimiento del resto de las condiciones jurídicas que debe cumplir toda autoliquidación, entre las que se encuentra la presentación en el plazo fijado legalmente. Por tanto, siempre que se cumplan el resto de los requisitos legalmente exigibles la conducta de presentación de la autoliquidación extemporánea sería, en su caso, susceptible de ser sancionada conforme a Derecho.
No obstante, para que finalmente esta conducta, en su caso, sea sancionable, al margen del resto de los requisitos legalmente exigibles, debe concurrir el elemento subjetivo de culpabilidad en el obligado tributario. Dicho elemento subjetivo deberá ser valorado por la Administración tributaria gestora correspondiente.
(DGT, de 24-10-2023, V2852/2023)
No están exentas las prestaciones por maternidad o paternidad si el perceptor tributa por el régimen especial de trabajadores desplazados
El contribuyente que tribute por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y que ha recibido, de la Seguridad Social, rentas asociadas al pago de la baja de paternidad durante el ejercicio 2022, no podrá aplicar la exención.
De acuerdo con el art. 93.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), la aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes -RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR)- para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con determinadas especialidades, entre ellas, no resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 14 del citado texto refundido, que hace referencia a las rentas exentas del art. 7 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En consecuencia, si el contribuyente, tributa por el régimen especial previsto en el art. 93 de la Ley IRPF, no le resultará de aplicación la exención del art. 7 que se refiere a las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas.
(DGT, de 26-09-2023, V2571/2023)