¿Deben incluirse en la base imponible del IVA de una sociedad mercantil pública las transferencias presupuestarias de la Administración territorial de la que depende?
En el caso que nos ocupa, la Administración tributaria practica regularización del IVA, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, a la entidad E, empresa pública de una Comunidad Autónoma que tiene como objetivo específico promover y apoyar la internacionalización de las empresas de la Comunidad mediante el desarrollo de la planificación, diseño y ejecución de acciones de promoción de las mismas y de sus productos en el exterior, de acuerdo con la política económica del gobierno de la Comunidad Autónoma, enmarcadas dentro del Plan Estratégico para la Internacionalización de la Economía de la Comunidad Autónoma. Añade que su objeto social comprende crear, sostener y gestionar mecanismos destinados a contribuir a la internacionalización del tejido empresarial, mediante el apoyo al desarrollo de sus estructuras comerciales para la exportación y el fomento de la inversión productiva en el exterior, así como para la atracción de la inversión directa exterior que pueda contribuir al desarrollo y consolidación del tejido productivo.
La cuestión a decidir por el Tribunal Central se centra exclusivamente en la inclusión o no en la base imponible del impuesto de las aportaciones percibidas de la Comunidad Autónoma por la entidad E.
Los acuerdos de liquidación establecen que lo relevante para la inclusión en la base imponible del IVA de las subvenciones es determinar la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestación de servicios que deba realizar, por lo que la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total obtenida por el sujeto que realiza la operación, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo. Además, en un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho de que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.
Pues bien, la doctrina del Tribunal Central, debe entenderse superada a la vista de las SSTS, de 15 de octubre de 2020 y de 30 de enero de 2023, posteriores a la jurisprudencia del TJUE en cuya interpretación se basaba.
Las transferencias presupuestarias percibidas por la sociedad al objeto de financiar las actividades de promoción de empresas y productos de la Comunidad Autónoma en el exterior no son contraprestación de operaciones realizadas en favor del ente público que las financia, al no existir ningún negocio jurídico entre ambas en el cual se haya pactado un precio o contravalor.
Por otro lado, tampoco se aprecia el cumplimiento de los requisitos necesarios para calificar una subvención como directamente vinculada al precio, de acuerdo con lo señalado al respecto por el Tribunal Supremo en las sentencias mencionadas. En consecuencia, las transferencias recibidas no pueden considerarse contraprestación de las operaciones realizadas por la entidad, por lo que no formarán parte de la base imponible del IVA.
Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto contemplan situaciones en las que participan tres sujetos: la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. No se refiere a aquellas operaciones que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención.
Se incluyen en la base imponible como subvenciones vinculadas al precio, aquellas que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios que son pagadas por un tercero al vendedor o prestador.
(TEAC, de 22-11-2023, RG 3745/2021)
Solicitud de reembolso del coste de garantías ¿Puede enmarcarse el acuerdo de ejecución dictado por la Oficina Técnica dentro del concepto de “resolución administrativa”?
El contribuyente aduce que la consideración sobre la cual la Delegación Central de Grandes Contribuyentes -DCGC- basa su conclusión, es decir, la inexistencia de una sentencia o resolución administrativa firme que declare la improcedencia del acto de liquidación, no se compadece con la realidad jurídica, pues de forma inequívoca se puede afirmar que el acto de ejecución constituye una resolución administrativa -firme- que declara parcialmente la improcedencia de la liquidación originaria.
La DCGC señala que “es claro que el acuerdo entre autoridades fiscales no puede considerarse una declaración de improcedencia fijada en sentencia o resolución administrativa firme."
Sin embargo, a pesar de que esta afirmación es correcta, se ha de concluir que el acuerdo de ejecución dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica por el que acordó rectificar el acuerdo de liquidación originario a efectos de emitir una nueva liquidación en la que se consignase el ajuste finalmente procedente, se enmarca dentro del concepto de "resolución administrativa" al que hace referencia el art. 33.1 de la Ley 58/2003 (LGT).
(TEAC, de 20-11-2023, RG 2138/2021)
¿En los casos de exacción de responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública es necesaria la providencia de apremio?
La Ley es clara estableciendo una lista cerrada de motivos de oposición frente a una diligencia de embargo, más allá de los cuales no cabe su impugnación. En el caso que nos ocupa, la interesada considera que la Dependencia Regional de Recaudación ha incumplido su obligación de incorporar al expediente electrónico las providencias de apremio.
De la normativa se deduce que la providencia de apremio es aquel título ejecutivo mediante el cual la propia administración, y en virtud del principio de autotutela, y sin necesidad de sentencia judicial, inicia el procedimiento de apremio para el cobro de sus propias deudas. Sin embargo, en aquellos casos en los que la Hacienda Pública es requerida por un órgano judicial para el cobro de deudas determinadas por la propia autoridad judicial, como es el caso de la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública, no es necesario que la Administración dicte un título ejecutivo habilitante como la providencia de apremio, toda vez que éste está constituido por la propia Resolución judicial que ordena la exacción a través del procedimiento de apremio, lo cual nos lleva a rechazar la alegación del interesado.
A la vista de lo expuesto, en el caso que nos ocupa, consta en el expediente tanto la exacción de la deuda por responsabilidad civil derivada de delito contra la Hacienda Pública fijada en la Sentencia como la liquidación de intereses correspondiente a la citada responsabilidad, debiendo rechazarse la pretensión de la parte interesada sobre la falta de incorporación al expediente electrónico de las providencias de apremio, pues como se ha señalado, el título ejecutivo habilitante está constituido por la propia Resolución judicial que ordena la exacción.
(TEAC, de 20-11-2023, RG 7270/2021)
Ingreso del IVA diferido una vez iniciado el periodo ejecutivo antes de la notificación de la providencia de apremio: el TEAC cambia de criterio
En el caso analizado, el interesado ha ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso de las cuotas del IVA en las operaciones de importación liquidadas por la Aduana, vigente a partir del 01 de enero de 2015.
El Tribunal trae a colación la reciente STS, de 13 de diciembre de 2022, en donde se hace hincapié en dos conceptos que, en palabras del Tribunal Supremo, se tienden a confundir frecuentemente como son el del inicio del período ejecutivo y el de la vía de apremio, matizando que "la providencia de apremio, y el recargo correspondiente, solo será posible y legítima cuando no se haya satisfecho la deuda tributaria antes de la notificación de aquélla". Aplicado a los supuestos en los que se haya ejercitado la opción por el sistema de IVA diferido, no procederá dictar providencia de apremio cuando, habiendo tenido el interesado la obligación de consignar e ingresar en la casilla 77 de su autoliquidación el importe correspondiente a las cuotas de IVA a la importación liquidado por la Aduana sin que ello hubiese tenido lugar hubiese procedido posteriormente a ingresar tales cuotas antes de que se le notificara la citada providencia de apremio.
En aplicación de esta doctrina el TEAC modifica el criterio mantenido en resoluciones anteriores -véase Resolución TEAC, de 18 de junio de 2020-. Y así, en este caso, una vez finalizado el plazo de ingreso de la autoliquidación de IVA relativo al mes de junio de 2020, debe entenderse iniciado el período ejecutivo respecto de las cuotas liquidadas por la Aduana que no fueron incluidas en la misma por el sujeto pasivo. Y puesto que el contribuyente realizó el ingreso de la deuda tributaria junto con el propio recargo el 21 de septiembre de 2020 después de haberse notificado la providencia de apremio, pero antes de la finalización del plazo previsto en el art. 62.5 de la Ley 58/2003 (LGT) para las deudas apremiadas, resultará exigible el recargo del 10%. Como ya se ha indicado, no hubiera procedido recargo ejecutivo alguno, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, cuando, habiendo tenido el interesado la obligación de consignar e ingresar en la casilla 77 de su autoliquidación el importe correspondiente a las cuotas de IVA a la importación liquidado por la Aduana sin que ello hubiese tenido lugar, hubiese procedido posteriormente a ingresar tales cuotas antes de que se le notificara la providencia de apremio.
(TEAC, de 20-11-2023, RG 5766/2020)
Comprobación de valores de inmuebles sin visita individualizada de los mismos ¿Supone un vicio formal determinante de su anulabilidad?
En el caso que nos ocupa, la valoración de los inmuebles -vivienda y aparcamiento en complejo residencial- efectuada por la Administración se fundamenta, tal y como se recoge en el informe pericial, en el análisis de la información registral y catastral además de practicar un análisis de mercado. También se menciona que se realizó una visita a la finca general -zonas comunes y accesos- puntualizando en diferentes páginas del informe que no se pudo acceder a los inmuebles objeto de la valoración.
El TEAC entiende que siendo claro y constatado que no se llevó a cabo ningún tipo de visita individualizada a los inmuebles que iban a ser objeto de la tasación, procede analizar si ello, a la vista de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo -STS, de 21 de enero de 2021-, supone que esa valoración efectuada por la Administración adolece de un vicio determinante de su anulabilidad.
Pues bien, en caso de que se fije el valor de un bien inmueble mediante informe pericial, la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige la necesidad de que el perito encargado de la valoración visite el inmueble, salvo que se razone individualmente, caso por caso, de forma racional y suficiente, el por qué dicha visita resultaría innecesaria.
Sentado lo anterior, y a la vista de lo sucedido en este caso, el Tribunal concluye que el dictamen pericial efectuado por el Gabinete de la AEAT para fijar el valor de mercado de bienes adolecía de un vicio determinante de su anulabilidad por falta de motivación en cuanto no se realizó esa visita personal al interior del inmueble objeto de valoración ni se ha justificado, cuanto menos, el por qué no era necesario llevarla a cabo en el caso de los elementos a valorar en este caso.
Para estos casos, es criterio del TEAC que, ante la falta de motivación del informe pericial, procede anular las actuaciones y ordenar su retroacción para que el órgano competente pueda elaborar una nueva valoración debidamente motivada.
(TEAC, de 30-10-2023, RG 304/2021)
Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital: consideración de proveedor asimilado
Una contribuyente se dedica a la prestación de servicios logísticos a clientes empresariales. Los clientes envían las mercancías a los almacenes de la contribuyente. Una vez que tales clientes, a través de sus propias páginas web, venden sus productos a consumidores finales, la contribuyente a través de un software conectado a las páginas web de los clientes vendedores, recibe una orden de los productos que tiene que empaquetar y dejar preparados para que una compañía de transportes -ajena a la contribuyente- recoja el pedido y lo entregue al consumidor final. Cuando la compañía de transportes entrega la mercancía recibe el dinero de la venta y se lo transfiere a la contribuyente que tras detraer sus honorarios por sus servicios logísticos transfiere el importe restante al vendedor.
Cuando un empresario o profesional facilite ventas a través de una interfaz digital el mismo se convertirá en “proveedor asimilado” y participará así en la recaudación del IVA correspondiente a dichas ventas. Es decir, se entenderá que ha recibido dichos bienes y al mismo tiempo los ha vendido a los consumidores finales debiendo, por tanto, ingresar el Impuesto correspondiente.
La consideración de un empresario o profesional como “proveedor asimilado” a los efectos del art. 8 bis de la Ley 37/1992 (Ley IVA) requiere la concurrencia de una serie de circunstancias:
- Que facilite las ventas a través de una interfaz digital.
- Que se trate de las siguientes ventas:
a) Venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o
b) Entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
Siendo esto así, la cuestión esencial a dilucidar es si el contribuyente, a través de la operativa descrita, se entiende que está facilitando las ventas realizadas entre proveedores y clientes y por tanto, podría considerarse que como titular de la interfaz digital que presta los servicios logísticos y recibe el precio de la venta, ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y puede tener la consideración de “proveedor asimilado”. Así, la consideración de “proveedor asimilado” se sustenta en un requisito fundamental consistente en facilitar tales ventas entre proveedor y cliente.
El concepto de “facilitar” se sustenta en la existencia de una interfaz electrónica que permita establecer un contacto entre el vendedor y posible comprador de una mercancía de modo que a través de esta interfaz se materialice dicha venta. Es un requisito necesario que la plataforma suponga un punto de contacto entre vendedor y comprador. El concepto engloba situaciones en las que los clientes inician un proceso de compra o realizan una oferta para adquirir bienes y los vendedores aceptan la oferta a través de la interfaz electrónica. En líneas generales, en transacciones de comercio electrónico, esto se refleja en que el proceso de realización del pedido y de pago se lleve a cabo por la interfaz electrónica o a través de esta.
Pues bien, en este caso parece deducirse que el contribuyente, titular de una interfaz digital, no facilita las ventas en la medida en que no cumple el requisito necesario de poner en contacto a vendedor y comprador para la realización de una venta. Tal y como señala él mismo, no interviene en el proceso de compra entre vendedor y comprador, sino que su actuación se limita a la prestación de servicios logísticos y de empaquetado, así como el cobro de la venta. Por tanto, en tales condiciones puede concluirse que no facilita ventas en los términos señalados.
Por último, es preciso señalar que, aun cumpliendo el requisito de “facilitación de ventas” la condición de proveedor asimilado no es extensible, en ningún caso, a otro tipo de entregas de las señaladas en el mencionado art. 8 bis de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
(DGT, de 23-10-2023, V2846/2023)
Deducción de las cuotas de IVA soportadas por los suministros de un inmueble afecto parcialmente a la actividad económica: la DGT se ajusta al reciente cambio de criterio del TEAC
Una persona física ejerce la actividad de empresario individual para lo que afecta una parte de su vivienda habitual.
En lo que se refiere a la posible deducibilidad de las cuotas soportadas por los suministros contratados en la vivienda, como el agua, la luz o el acceso a internet, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, toda vez que se prevé su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda. En caso de tratarse de suministros destinados en exclusiva a la actividad empresarial o profesional, serán deducibles las cuotas soportadas por dichas adquisiciones.
No obstante, respecto de las cuotas soportadas por los suministros contratados en una vivienda parcialmente afecta a la actividad empresarial o profesional, debe señalarse que el TEAC se ha pronunciado recientemente en unificación de criterio en su Resolución TEAC, de 19 de julio de 2023 (NFJ090394) modificando el criterio expuesto y estableciendo que de conformidad con lo dispuesto en el apdo. Cuarto del art. 95 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), interpretado a la luz de los arts. 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros -agua, luz, gas- a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.
Por lo tanto, serán deducibles las cuotas del Impuesto soportadas por la contribuyente por los gastos de suministros, como el gasto de luz, agua o internet vinculado a su vivienda siempre que la misma se encuentre afecta parcialmente a su actividad empresarial o profesional y dicha deducción deberá realizarse de forma proporcional a su utilización en dicha actividad económica.
(DGT, de 02-10-2023, V657/2023)
Base imponible del ICIO, tasas por el otorgamiento de licencias urbanísticas y de la tasa por dirección de obras en caso de un contrato de obras afectado por el procedimiento de revisión excepcional de precios
El procedimiento de revisión excepcional de precios de los contratos de obra se regula en el RDLey 3/2022 (Medidas excepcionales en materia de revisión de precios en los contratos públicos de obras) y conforme al mismo la revisión de precios se realizará durante la vigencia del contrato, y siempre antes de la aprobación de la certificación final de obras y el importe resultante de este procedimiento se aplicará como partida adicional en la certificación final de obras. Por tanto, una vez finalizada la obra objeto del contrato, el Ayuntamiento podrá determinar cuál es su coste real y efectivo. Si la obra ha sido realizada por un importe mayor al presupuestado inicialmente, el Ayuntamiento modificará la base imponible correspondiente a la liquidación provisional y practicará la correspondiente liquidación definitiva, exigiendo al sujeto pasivo la cantidad que corresponda. Resulta indiferente que el aumento del coste real de la obra respecto al coste inicialmente presupuestado se deba al procedimiento de revisión excepcional de precios o a cualquier otra causa. La tasa por el otorgamiento de licencias urbanísticas es un tributo distinto del ICIO. En el ICIO el hecho imponible, de acuerdo con el art. 100 del TRLRHL, está constituido por la realización de cualquier construcción, instalación y obra para la que se exija licencia de obras o urbanística, mientras que el hecho imponible de la tasa está constituido por la realización de la actividad administrativa tendente a verificar si los actos de edificación y uso del suelo se adecúan o no a la normativa urbanística, así como a la tramitación y expedición de la correspondiente licencia. En cuanto a la cuota tributaria de dichas tasas, el TRLRHL también se remite a lo que establezca la respectiva ordenanza fiscal, que puede aprobar una tarifa por la que se determine la cuota, una cantidad fija para cada presupuesto de hecho o la aplicación conjunta de ambos procedimientos. Dado que el citado Decreto no distingue entre distintos tipos de revisión de precios, la revisión excepcional de precios en los contratos de obras del sector público, a través del procedimiento regulado en el RDLey 3/2022, estará sujeta a la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de obras regulada en el Decreto 137/1960, pues se produce uno de los supuestos que dan lugar a su exigibilidad, la revisión de precios.
(DGT, de 14-09-2023, V2454/2023)
El incumplimiento de la obligación de estar dado de alta en el IAE conllevará la sanción pertinente, aunque se ejerza la actividad esporádicamente tras una baja médica
Una persona está dada de alta en el Grupo 841 del IAE como quiropráctico, ha estado de baja médica hasta el 25/07/2023, ejerciendo actualmente la actividad de forma esporádica. El hecho imponible del impuesto se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, estando excluida la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para la existencia de la obligación de contribuir por el mismo. En consecuencia, para ejercer la actividad de quiropráctico el sujeto debe estar matriculado en el Grupo 841 de la Secc. 2.ª de las Tarifas del impuesto, «Naturópatas, Acupuntores y otros profesionales parasanitarios». El incumplimiento de la obligación de estar dado de alta en el IAE conllevará la imposición de las sanciones que procedan.
(DGT, de 07-09-2023, V2409/2023)
Una operación de reestructuración de aportación no dineraria puede ser realizada tanto por el propietario como por el nudo propietario de las acciones aportadas
En la consulta analizada se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, en virtud de la cual PF1 aporta a una sociedad holding de nueva creación (Newco 1) participaciones representativas del capital social de la Sociedad A (plena propiedad), así como la nuda propiedad de participaciones representativas del capital social. El derecho de usufructo lo seguirá ostentando PF2, padre de PF1.
En el usufructo de acciones, la cualidad de socio reside en el nudo propietario, señalando que el usufructuario tendrá derecho, en todo caso, a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria de los estatutos, al nudo propietario. El usufructuario quedará obligado a facilitar al nudo propietario el ejercicio de estos derechos. En la medida en que es el usufructuario (PF2) de las acciones el que tiene derecho en todo caso a los dividendos acordados, será éste a quien se deberán atribuir los rendimientos del capital mobiliario correspondientes a ellos.
La cualidad de socio corresponde al nudo propietario y ello con independencia de que los derechos políticos y económicos correspondan al usufructuario. En el presente caso, se han transmitido al usufructuario tanto los derechos políticos como los económicos, pacto que se considera lícito. Por tanto, al nudo propietario le corresponde la facultad de transmitir las acciones, sin perjudicar por ello al usufructuario.
De acuerdo con los razonamientos expuestos, debemos concluir que la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pese a que según se dispone en el título constitutivo del usufructo, corresponden al usufructuario los derechos políticos y económicos. Al nudo propietario le corresponde la facultad de transmitir las acciones, sin perjudicar por ello al usufructuario. Por tanto, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, PF1 podrá aportar la plena propiedad del 24,5% del capital social de la Sociedad holding A y, adicionalmente, la nuda propiedad del 25,5% de dicha sociedad, por lo que estaría aportando acciones representativas del 50% del capital social de la Sociedad holding A.
En relación a la aportación planteada, el derecho a realizarla corresponde al pleno propietario o nudo propietario, al tener éste la cualidad de socio y, en consecuencia, con ocasión de dicha operación, tanto la plena como la nuda propiedad conservarán la misma valoración, a efectos fiscales, que tenían con anterioridad a la aportación y no se integrará renta alguna en la base imponible del aportante. En particular, siempre que tales derechos se hayan poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación y siempre que, una vez realizada la aportación, el titular de tales derechos participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un cinco por ciento, lo que parece cumplirse de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta.
(DGT, de 05-09-2023, V2389/2023)