Efectos de la anulación en alzada del acto impugnado por falta de motivación causante de indefensión respecto a los pronunciamientos sobre el fondo contenidos en la resolución dictada en primera instancia
La primera cuestión que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio está conectada directamente con los efectos derivados de una resolución económico-administrativa que, apreciando defectos de forma generadores de indefensión, estima una reclamación -sin entrar a conocer de las cuestiones de fondo- ordenando la retroacción de actuaciones para que se subsane el vicio procedimental.
Pues bien, es doctrina del Tribunal Central que cuando un órgano económico-administrativo aprecia en el acto impugnado un defecto formal invalidante del acto y anula el acto por dicho motivo ordenando la retroacción de actuaciones al momento de comisión de dicho defecto, debe abstenerse de realizar pronunciamientos sobre las cuestiones de fondo, en respeto al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos y para evitar incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos encargados de la aplicación de los tributos.
Así, cuando el defecto formal causante de indefensión que impide al Tribunal pronunciarse sobre la conformidad a Derecho del acto impugnado es apreciado por el Tribunal Central con ocasión de la impugnación en alzada de la resolución dictada en primera instancia por un TEAR, el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales determina que:
- El TEAC debe anular el acto por dicho motivo, ordenando la retroacciónde actuaciones al momento de comisión de dicho defecto formal para que, en su caso, si procede, se dicte otro nuevo acto cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse el primero o reparando la falla procedimental que causó su anulación.
- El TEAC debe abstenerse de realizar pronunciamientos sobre las cuestiones de fondo, en respeto al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos y para evitar incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos encargados de la aplicación de los tributos.
- Deben tenerse por no realizados los pronunciamientos sobre el fondo del TEARcontenidos en su resolución dictada en primera instancia en todo aquello que niegan las pretensiones del reclamante y confirmen la actuación -ya anulada- del órgano gestor. Sin embargo, en lo que se refiere a los pronunciamientos de fondo realizado por el TEAR estimatorios de las pretensiones del reclamante, el límite que la prohibición de la reformatio in peius supone, impide que la anulación de la resolución del TEAR afecte a los pronunciamientos que en ella se contienen de reconocimiento de derechos a favor del interesado que no hayan sido cuestionados por el recurrente en el recurso de alzada, que por ello deberán ser respetados en el nuevo acto que, en ejecución de la retroacción ordenada , pueda llegar a dictarse.
La segunda cuestión que el Tribunal también resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se centra en conocer si cuando la ocultación o transmisión determinante de la responsabilidad regulada en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) lo sea de los ingresos de las actividades económicas del deudor principal, a efectos de determinar el límite máximo por el que ha de responder de las deudas contraídas por el deudor principal el declarado responsable, límite constituido por el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, cabe restar, detraer o deducir alguna cantidad en concepto de gastos necesarios para generar los ingresos de dicha actividad.
El alcance de la responsabilidad del responsable solidario está constituido por la menor de las dos cantidades siguientes: el importe de la deuda del deudor principal que se persigue -deuda tributaria pendiente y, en su caso, sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan- y el valor de los bienes o derechos que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo por la Administración tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.
No cabe duda, por tanto, de que para determinar el alcance de la responsabilidad del responsable solidario del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) la cantidad que hay que comparar con el importe de la deuda del deudor principal que se persigue es el valor de los bienes o derechos que hubieran podido trabarse si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta -a través de la ocultación o transmisión- del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba. Ni el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) ni ningún otro precepto de esta norma o del RD 520/2005 (RGRVA) permiten inferir que para determinar ese límite de responsabilidad constituido por "el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria" pueda deducirse del valor de dichos bienes o derechos gasto alguno por el mero hecho de que estuvieran vinculados a una actividad económica del deudor.
Así pues, cabe concluir que cuando la ocultación o transmisión determinante de la responsabilidad regulada en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) lo sea de los ingresos de las actividades económicas del deudor principal, a efectos de determinar el límite máximo por el que ha de responder de las deudas contraídas por el deudor principal el declarado responsable, límite constituido por el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, no cabe restar, detraer o deducir cantidad alguna en concepto de gastos necesarios para generar los ingresos de dicha actividad.
(TEAC, de 12-12-2023, RG 7616/2021)
Normas específicas de valoración de las ganancias/pérdidas patrimoniales en concurrencia con operaciones vinculadas: principio de especialidad de la norma
Insiste el contribuyente en la improcedencia de estar al art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), para cuantificar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de acciones de la mercantil TW SA a la sociedad XZ SL, de la que el sujeto pasivo resulta administrador, por cuanto se sostiene que en estas circunstancias debe estarse a lo regulado por el art. 41 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) para el caso de operaciones vinculadas.
Pues bien, el Tribunal resuelve que el principio de especialidad de la norma impone que, ante supuestos de alteraciones patrimoniales en los que la normativa del IRPF establece de manera expresa un determinado cómputo de aquella ganancia o pérdida patrimonial, procede acudir a dicha norma específica y no a la genérica de operaciones vinculadas, cuando aquellas operaciones que han dado lugar a tal alteración patrimonial se hubieran realizado entre personas vinculadas.
Además, en relación con las transmisiones de acciones de la mercantil TW SA a la sociedad XZ SL, así como la transmisión de las participaciones de XZ SL a su cónyuge, sostiene la incorrecta aplicación de lo dispuesto en el art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) al admitir aquel precepto prueba en contrario.
Las pruebas aportadas por el contribuyente resultan ser las declaraciones del IS presentadas por ambas sociedades por el ejercicio 2015, de ahí que pretenda substituir el valor de transmisión considerado por la gestora, por estos mismos valores teóricos si bien determinados a la fecha del 30/12/2015. El contribuyente olvida la normativa reguladora del IRPF, toda vez que resulta de meridiana claridad lo preceptuado por el reiterado art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Cierto es que aquel precepto establece una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, pero la prueba a aportar por el contribuyente debe acreditar “que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado”. En contra de lo preceptuado por aquel precepto y olvidando el sujeto pasivo que los importes efectivamente satisfechos en aquellas compraventas fueron de 60,12 euros/participación y 10,00 euros/acción, pretende el contribuyente sustituir el valor de transmisión que resulta de la estricta aplicación de aquel precepto, por otro que, según el interesado, “es un parámetro más adecuado para fijar el valor de transmisión”. Resulta estéril discutir si a los efectos de determinar el valor de transmisión a efectos del IRPF resulta “más adecuado” atender al valor teórico de las acciones y participaciones a la fecha del 31/12/2014 o a la del 31/12/2015, por cuanto el precepto legal establece claramente que, de no haberse acreditado por el contribuyente “que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado”, y, en el presente caso, devengándose el IRPF del ejercicio 2015 el 31/12/2015, el “balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto” no es otro que el balance de aquellas mercantiles a la fecha del 31 de diciembre de 2014.
(TEAC, de 28-11-2023, RG 4826/2020)
Procedimiento de devolución a no establecidos: solicitud de información adicional y trámite de audiencia
Los procedimientos de solicitud de devolución de cuotas soportadas por no establecidos en el TAI iniciados a partir del 1 de julio de 2021 se someterán a la nueva regulación establecida en los arts. 119 y 119.bis de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y en los arts. 31 y 31.bis del RD 1624/1992 (Rgto IVA).
Lo anterior implica que, de acuerdo con la nueva redacción del art. 119.Siete de la Ley del Impuesto dada por el RDL 7/2021, de 27 de abril, en aquellos casos en que, una vez presentada la solicitud de devolución conforme a lo previsto legalmente, la Administración necesite requerir más información para poder adoptar una resolución sobre la misma, aquella podrá llevar a cabo la comprobación en el seno del propio procedimiento de devolución a no establecidos.
Por tanto, deben desestimarse en este punto las alegaciones de la contribuyente pues, analizado el presente expediente, el TEAC entiende que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria no se ha extralimitado en el ejercicio de sus competencias y que la comprobación llevada a cabo tenía cabida en el marco del procedimiento de devolución a no establecidos a la luz de la nueva redacción del art. 119.7 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la modificación operada por el RDL 7/2021, de 27 de abril, con efectos desde el 1 de julio de 2021, tiene por finalidad disponer que en el procedimiento de devolución a no establecidos sólo será de aplicación lo previsto al efecto por la normativa comunitaria, los arts. 119 y 119.bis de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y los arts. 31 y 31.bis del RD 1624/1992 (Rgto IVA). No obstante, aunque no esté específicamente previsto un trámite de audiencia en la normativa comunitaria de aplicación al procedimiento derivado de la solicitud de devolución de cuotas de IVA a no establecidos en el Estado miembro de devolución, ni, por ende, en el art. 119 o 119.bis de la Ley 37/1992 (Ley IVA), debe tenerse en cuenta que el derecho de defensa es un principio general del Derecho comunitario tal y como ha sostenido en numerosas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, por lo tanto, el trámite de audiencia debe garantizarse aun cuando no se haya previsto expresamente por la normativa reguladora del procedimiento de devolución de cuotas a no establecidos.
(TEAC, de 22-11-2023, RG 1039/2023)
Aplicación de beneficios fiscales en el IAE cuando existe simultaneidad en el ejercicio de actividades de fabricación: cuota de actividad vs cuota de superficie
La cuota tarifa está conformada por la cuota de actividad y, en determinados casos, por la cuota superficie. La cuota de actividad deviene del mero ejercicio de la actividad de que se trate y se calcula en función de los elementos tributarios establecidos en cada grupo o epígrafe. Para cada epígrafe se establece una cantidad fija o una escala de tramos en función de una determinada magnitud o bien esta cuota se obtiene multiplicando el número de unidades de los elementos tributarios señalados en el epígrafe por la cantidad señalada para cada uno de ellos. La cuota de superficie o valor del elemento tributario superficie, se obtiene en función de la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas, en los términos previstos en la Regla 14.ª 1.F) del RDLeg. 1175/1990 (Tarifas e Instrucción IAE). Así, la norma establece un régimen concreto diferenciado para el cálculo de la cuota correspondiente a la actividad y el importe de cuota correspondiente al elemento superficie.
Dicho esto, la cuestión que se plantea es determinar si cuando la Regla 7ª del RDLeg. 1175/1990 (Tarifas e Instrucción IAE) establece que, en determinados casos, cuando se ejerzan simultáneamente distintas actividades de fabricación, se satisfará la cuota más elevada de las que correspondan a dichas actividades, más el 50% de las restantes, a qué “cuota” se refiere.
A este respecto señala la contribuyente que de la realización de una interpretación conjunta de la normativa puede concluirse que la reducción del 50% prevista en la Regla 7ª se refiere a la cuota constituida tanto por la derivada de la aplicación del epígrafe como de la derivada de la aplicación del elemento tributario superficie. Es decir, debe aplicarse a la totalidad de la cuota de tarifa.
Pues bien, el Tribunal Central no comparte dicha afirmación, la cuota tarifa está conformada por la cuota de actividad y, en determinados casos por la cuota superficie, estableciéndose reglas especiales para la cuantificación de ambas cuotas, en el caso de la cuota de actividad la Regla 7ª y en el caso de la cuantificación del elemento tributario superficie la Regla 14ª.1.F).
A mayor abundamiento, debe hacerse notar, que el legislador cuando establece un beneficio en la cuantificación de la cuota de actividad y quiere que el mismo se aplique a la cuantificación del elemento superficie, expresamente recoge esa posibilidad. En consecuencia, la Regla 7ª solo ha de aplicarse a la cuota de actividad, pero no a la cuantificación del elemento tributario superficie.
(TEAC, de 22-11-2023, RG 263/2021)
Teletrabajo desde el extranjero para una empresa situada en España
El contribuyente, residente desde hace años en Italia, ha sido contratado desde abril de 2022 por una empresa española para prestar sus servicios desde su lugar de residencia habitual mediante el sistema de teletrabajo, viajando esporádicamente a España cuando su presencia sea requerida.
En atención a lo dispuesto en el art. 15.1 del Convenio hispano-italiano y la normativa del TRLIRNR, se podrá someter a tributación en España por el IRNR, las rentas que el contribuyente obtenga como consecuencia de aquellos servicios que requieran su desplazamiento a España y sean prestados físicamente en dicho territorio. Todo ello siempre y cuando no se den todos los requisitos del art. 15.2 del Convenio, en cuyo caso, tales rendimientos tributarían en el país de residencia.
Por su parte, las rentas que el contribuyente obtenga como consecuencia de los servicios prestados desde Italia a una empresa española, mediante el sistema del teletrabajo tributarán en Italia, su país de residencia.
(DGT, de 16-10-2023, V2790/2023)
Aplicación de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética aunque las placas fotovoltaicas se instalen en un inmueble colindante a la vivienda
La contribuyente es propietaria de dos inmuebles colindantes, ambos con diferentes referencias catastrales, siendo uno de ellos una vivienda unifamiliar. Manifiesta que tiene la intención de realizar una obra para instalar unas placas fotovoltaicas que mejoren la eficiencia energética de la vivienda, pero el tejado de la misma no se encuentra en condiciones óptimas para llevar a cabo dicha instalación. Por ello, se plantea la posibilidad de colocar las placas solares en el tejado del otro inmueble, de tal forma que la energía generada por las mismas se inyecte directamente en la vivienda colindante y ello suponga una reducción del consumo de energía primaria no renovable superior al 30%.
Según el apdo. 3 de la disposición adicional 50ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) referente a la deducción por rehabilitación energética del edificio, para la aplicación de esta deducción es necesario, entre otros requisitos, que las obras realizadas supongan una reducción del consumo de energía primaria no renovable en, al menos, un 30% en la vivienda de la contribuyente, o bien, una mejora en la calificación energética de la misma que permita obtener una clase energética “A” o “B”, en la misma escala de calificación. Por tanto, en este caso, la colocación de las placas fotovoltaicas en el tejado del inmueble colindante a la vivienda no impide a la contribuyente poder aplicarse la deducción, puesto que, la energía generada será inyectada en su vivienda y ello le permitirá reducir el consumo de energía primaria no renovable de la misma. Por ello, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos, la contribuyente podrá disfrutar del beneficio fiscal.
(DGT, de 10-10-2023, V2763/2023)
Cuestiones aclaratorias sobre la reducción del 40% de las sanciones tributarias analizadas por la DGT
El art. 188.3 de la Ley 58/2003 (LGT) recoge que el importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, se reducirá en el 40% si concurren determinadas circunstancias.
A) Procede la aplicación de la reducción aun en el supuesto de que el interesado no manifieste su conformidad a la sanción.
B) La reducción se aplicará sobre el importe de la sanción que deba ingresarse “una vez aplicada, en su caso”, la reducción del art.188.1.b) de la LGT, tal como recoge el artículo.
En base a una interpretación literal de la norma quiere decir que la reducción del art. 188.3 de la LGT puede que no concurra necesariamente con la reducción del art. 188.1.b) de la LGT, en cuyo caso se aplicará exclusivamente la reducción del art. 188.3 de la LGT.
En los casos de concurrencia de ambas reducciones, en primer lugar, se aplica la reducción del art. 188.1.b) de la LGT si se dieran las circunstancias para aplicar la misma. Si no se dieran, se aplicará directamente la reducción del artículo 188.3 de la LGT, caso de cumplir los requisitos de este precepto, pues la norma al indicar “en su caso” prevé que se haya podido aplicar previamente la reducción del artículo 188.1.b) de la LGT o bien que no se haya podido aplicar con anterioridad.
Sin obviar que, admitida la aplicación de la reducción del artículo 188.3 de la LGT en los supuestos en que no procede aplicar la reducción del artículo 188.1.b) de la LGT, el mantenimiento de aquélla exigiría no sólo que no se interponga recurso contra la sanción, sino que no se recurra la liquidación (artículo 188.3.b) de la LGT).
C) Tal y como prevé el art. 188.3 de la LGT, el importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este art., se reducirá en el 40% si concurren determinadas circunstancias.
Así, la base a la que se aplica la reducción será distinta en función de si se han aplicado previamente o no la reducción del 188.1.b) de la LGT.
Por lo tanto, la reducción del art. 188.3 de la LGT, se aplica sobre la sanción previamente graduada, donde podrá haber sido previamente objeto de aplicación la reducción del art. 188.1.b) de la LGT, en función de que se den o no las circunstancias previstas para su aplicación. En consecuencia, según el importe de la base a la que se aplique el porcentaje del 40% el importe de la reducción será diferente.
(DGT, de 03-10-2023, V2688/2023)
La DGT considera los trajes de los abogados como ropa de vestir de uso general por lo que no admite su deducibilidad ni en IVA ni en IRPF
Desde el punto de vista del IVA, sólo serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios, que se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, excepto en el supuesto de que se trate de bienes de inversión cuya afectación parcial permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas, así como, cuando se trate de cuotas soportadas en gastos relacionados con inmuebles afectos parcialmente a la actividad empresarial o profesional, que podrán ser objeto de deducción de forma proporcional a su utilización en la actividad empresarial o profesional.
Por ello, los trajes de un abogado, como ropa de vestir de uso general, no darán derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición, en ninguna medida o cuantía, en la medida en que no pueden considerarse afectos, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional, como tampoco pueden considerarse bienes de inversión, para considerar su afectación de forma parcial, ni se trata de gastos relacionados con bienes inmuebles parcialmente afectos a la actividad.
Desde el punto de vista del IRPF, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles.
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Con este planteamiento, en lo que se refiere a los gastos sobre los que se plantea su deducibilidad para la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de abogada -en este caso, los de adquisición de trajes de vestir-, procede indicar que su condición de ropa de vestir de uso general no permite establecer la existencia de una correlación con los ingresos. Es criterio de la DGT que no resultan admisibles deducibilidades de gastos que, ocasionados en ámbitos particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros supuestos de aplicaciones de renta al consumo, pretendan vincularse a la obtención de unos ingresos que la normativa del impuesto califica como rendimientos de actividades económicas.
Por tanto, al no existir una correlación de los gastos mencionados con los ingresos no pueden considerarse como deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad de abogada que viene desarrollando la contribuyente.
(DGT, de 29-09-2023, V2646/2023)
Cambio de criterio en la DGT en cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual en caso de divorcio, separación o nulidad matrimonial
En cuanto a la consideración de la vivienda como vivienda habitual a efectos de las exenciones previstas en los arts. 33.4.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) -transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años- y art. 38 -exención por reinversión en vivienda habitual-, el criterio de la DGT establecía que la vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual en el momento en el que un contribuyente abandona la misma como consecuencia de su divorcio, y por tanto, en el momento en el que se produjese la transmisión de la referida vivienda, no se cumpliría el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.
No obstante, la sentencia del Tribunal Supremo STS, de 5 de mayo de 2023, recurso n.º 7851/2021, fija otra doctrina jurisprudencial: en los supuestos de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que determinen para uno de los cónyuges el cese de la residencia en la que había sido la vivienda habitual del matrimonio, se entenderá que este está transmitiendo la vivienda habitual cuando, para el cónyuge que permaneció en la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Conforme a lo anterior, para el caso de la consulta, si en el momento de producirse la transmisión de la vivienda, esta tiene la consideración de vivienda habitual para el cónyuge que ha permanecido en la misma en virtud de la sentencia de divorcio, en el momento de dicha transmisión o dentro del plazo de los dos años anteriores a la misma, se entenderá que está transmitiendo su vivienda habitual a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones de los arts. 33.4. b) y 38, y por tanto, tal y como establece la jurisprudencia del Tribunal Supremo, también tendrá dicha consideración para el contribuyente.
(DGT, de 27-09-2023, V2588/2023)
El uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega
Una entidad mercantil que se dedica a la promoción y venta inmobiliaria en 2008 construyó una vivienda para la venta pero, ante la imposibilidad de venderla, en 2010 suscribió un contrato de cesión de uso con opción de compra que finalizó con el desahucio por impago del cesionario en 2013. Posteriormente, suscribió diversos contratos de arrendamiento con opción de compra sin que llegase a ejercitarse la misma por ningún arrendatario hasta el actual que, una vez transcurridos seis meses de su arrendamiento, ha decidido ejercitar la opción.
En primer lugar, el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. La conclusión sería otra y, por tanto, habría autoconsumo, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos.
Una cuestión adicional que debe aclararse, es la interacción del concepto de primera entrega contenido en el art. 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto con la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del art. 20.Uno.23º de la misma Ley.
Del tenor literal del segundo párrafo del art. 20.Uno.22º.A) de la Ley del Impuesto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra, quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo.
En estas circunstancias, la transmisión de la vivienda por parte de la entidad al actual arrendatario mediante el ejercicio de la opción de compra tendría la consideración de primera entrega y se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto.
(DGT, de 08-09-2023, V2444/2023)