¿Puede un no residente aplicarse la reducción prevista para los rendimientos derivados del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda?
El interesado, residente en Alemania, manifiesta su disconformidad con el hecho de que no se le permita aplicar la reducción prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) alegando que el art. 24.1 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) infringe la normativa europea por cuanto considera que el tratamiento que perciben los no residentes que obtienen rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de bienes inmuebles radicados en España y destinados a ser utilizados como vivienda por el arrendatario respecto del que la normativa interna prevé cuando el arrendador es una persona física residente fiscal en España es discriminatoria y supone una restricción a la libre circulación de capitales consagrada en el Tratamiento de Funcionamiento de la Unión Europea.
Al respecto el Tribunal señala, en primer lugar, que de acuerdo con lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Alemana, España podrá someter a imposición las rentas que procedan del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un residente en Alemania, de acuerdo con la normativa interna.
Por su parte, los rendimientos obtenidos por no residentes en territorio español derivados del arrendamiento de bienes inmuebles sin que constituyan actividad económica están sujetos a tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 13.1.g) del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) y, además, el art. 24.1 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) señala que “la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”.
Por tanto, atendiendo a la normativa expuesta, los rendimientos obtenidos por un residente en Alemania, derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación en España, sin que le sean de aplicación las reducciones previstas en la Ley 35/2006 (Ley IRPF), entre las que se prevé la invocada por el interesado del art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
(TEAC, de 20-03-2024, RG 1093/2021)
Arrendamiento de bienes inmuebles por un no residente ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable, 19 o 24%?
En este caso la discrepancia la encontramos en que la Administración considera que no es aplicable la regla especial sobre la deducibilidad de gastos prevista en el art. 24.6 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) y que afecta a los residentes de la UE y Espacio Económico Europeo -en adelante EEE-, ni el tipo impositivo del 19%.
En primer lugar, de acuerdo con lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la Confederación Suiza, España podrá someter a imposición las rentas que procedan del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un residente en Suiza, de acuerdo con la normativa interna.
En ese sentido, atendiendo a la normativa, los rendimientos obtenidos por un residente en Suiza derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español están sujetos a tributación en España, y siguen la regla general para la determinación de la base imponible establecida en el art. 24.1 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), es decir, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que puedan deducirse gastos, ni aplicar los porcentajes multiplicadores ni las reducciones entre las que se prevé la invocada por el interesado -art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)- y el tipo de gravamen será, con carácter general, del 24%.
Es claro que la normativa española establece un régimen diferente de tributación en atención a la residencia fiscal: así, para la aplicación del tipo de gravamen reducido y la deducción de gastos exige la residencia fiscal en la Unión Europea o en el EEE, mientras que únicamente los residentes en España podrán aplicar la reducción de rendimientos del alquiler de vivienda consagrada en el art. 23 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). El interesado considera que esta diferenciación de trato atendiendo a la residencia fiscal del contribuyente supone una vulneración de la normativa y jurisprudencia de la UE.
Pues bien, no existiendo tacha alguna derivada de un procedimiento de la Comisión ni sentencia del TJUE o de nuestro Tribunal Supremo aplicable al caso y en la medida en que no se procedió a la modificación de la normativa interna permitiendo deducir gastos a los residentes no comunitarios ni que se les aplicara a ellos el tipo de gravamen aplicable a los comunitarios, debemos continuar aplicando los arts. 24 y 25 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) en su redacción vigente, por lo que la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que sea posible deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y sobre la misma se aplicará un porcentaje de gravamen del 24%.
(TEAC, de 20-03-2024, RG 800/2021)
En la imputación temporal de rentas del trabajo no debe confundirse devengo con periodo de generación
El contribuyente considera que le es de aplicación la reducción prevista en el art. 18 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) ya que no le resultaría de aplicación el límite de 1.000.000 euros al tener origen la renta en un contrato firmado con anterioridad al establecimiento de este límite.
Entiende que la no posibilidad de aplicación de esta reducción supondría una vulneración de sus derechos adquiridos en el tiempo y que es contraria a los principios de seguridad jurídica -art. 9.3 de la Constitución Española-, irretroactividad de las normas tributarias -art. 10.2 de la Ley 58/2003 (LGT)- y principios de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad -art. 31 de la Constitución Española-.
En primer lugar, la imputación temporal de la renta en cada ejercicio tiene lugar para los rendimientos del trabajo en el momento de su exigibilidad. En el caso de una indemnización por cese de la relación laboral, esta tendrá lugar en el momento de la firma de cese que es cuando se produce la determinación de la renta. En este caso el cese tiene lugar en el año 2015, imputándose por tanto la renta en ese ejercicio 2015, tal y como hizo el contribuyente incluyendo en su declaración de este ejercicio el total de la indemnización.
Respecto al devengo, en el IRPF este tiene lugar el 31 de diciembre de cada año tal y como establece el art. 12 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), siendo la fecha del devengo de vital importancia, pues tal y cómo señala el art. 21 de la Ley 58/2003 (LGT), en ella se determinan los elementos esenciales de la obligación tributaria.
Pues bien, entiende el Tribunal que, como resulta del mencionado art. 21 de la Ley 58/2003 (LGT), la ley aplicable a cualquier renta es la vigente a la fecha de devengo del Impuesto, sin que se contemple ninguna excepción-ni retroactividad ni ultraactividad- para este caso concreto: las rentas que puedan aplicar la reducción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). La legislación aplicable al año de su obtención será la que regule si se les aplica, o no, algún porcentaje de reducción que corrija la progresividad y, en su caso, de que importe -ha variado entre el 40% y el 30%- así como la aplicación de límites.
Por tanto, el Tribunal entiende que la normativa vigente en la fecha de devengo del Impuesto se aplica a todo el importe de la renta devengada -exigible-, sin que se tengan en cuenta las redacciones vigentes durante el período plurianual en el que se fue generando el derecho al cobro. No debe confundirse devengo con período de generación.
(TEAC, de 20-03-2024, RG 1968/2021)
Caducidad del derecho a deducir las cuotas soportadas: nacimiento del derecho a deducir vs nacimiento del derecho a ejercitarlo
Considera la contribuyente que el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado sólo puede ejercitarse por primera vez en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se hayan soportado las cuotas, siendo -según él- un instante temporal distinto al del devengo de las mismas, esgrimiendo que "no resulta muy congruente que el plazo de su no ejercicio que determina la caducidad del derecho a la deducción se inicie en un instante anterior al que pudo ejercitarse por vez primera".
Asimismo, considera "artificiosa" la diferenciación entre "el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas" y el "derecho a ejercitarlo", esgrimiendo que no debería admitirse que el inicio del plazo para ejercicio del derecho a deducir comprenda "unos días en los que el ejercicio del derecho a la deducción aun no podía haberse iniciado".
En relación con las apreciaciones de la contribuyente respecto de devengo del Impuesto y la exigibilidad del mismo, procede hacer referencia a lo dispuesto en el art. 167 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), en el que se determina que el derecho a deducir "nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible", recogiendo el art. 62 de la Directiva la definición de "exigibilidad del impuesto". Del tenor de lo dispuesto en el art. 62 de la Directiva, el devengo y la exigibilidad del Impuesto quedan interrelacionados, de forma que el devengo se configura como un hecho que determina la existencia de las "condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto", y esta exigibilidad consiste en "el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer" ante el deudor -para el pago del impuesto- según lo que disponga la Ley "y a partir de un determinado momento".
Sin perjuicio del momento a partir del cual el Tesoro Público pueda hacer valer su "derecho", la exigibilidad según la Directiva no se define como un momento, sino como un derecho del Tesoro Público, la exigencia del Impuesto, estableciéndose su ejercicio por el Tesoro "a partir de un determinado momento", indicando la Directiva que dicho Tesoro Público podrá "hacer valer" el mencionado derecho, "en los términos fijados en la Ley".
A este respecto, dispone el art. 88.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA) que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada", apreciándose del articulado de la Ley del Impuesto que las operaciones se entenderán gravadas como consecuencia de la existencia de uno de los hechos imponibles del IVA, y del devengo según las reglas previstas para cada uno de dicho hechos imponibles.
Así, una cuestión es el nacimiento del derecho a la deducción, el cual tiene lugar "en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", según el art. 98.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA), y otra distinta el ejercicio de tal derecho -art. 99 de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-. Para que se pueda producir dicho ejercicio, deberán concurrir una serie de requisitos, bien subjetivos -la condición de empresario o profesional del destinatario de la operación-, bien objetivos -por destinarse los bienes o servicios adquiridos a la realización de determinadas operaciones-, así como requisitos de carácter temporal, de forma que el derecho sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación del período en el que se hayan soportado, o en los sucesivos, hasta un plazo de cuatro años -art. 99.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-, entendiéndose soportadas las cuotas cuando se reciba la correspondiente factura o documento justificativo del derecho a la deducción -art. 99.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
Por otro lado, además del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, cuando el montante de las cuotas de IVA soportado supera al de las cuotas de IVA devengado se genera un exceso, un saldo, que podrá ir compensándose en las declaraciones-liquidaciones posteriores, todo ello, sin perjuicio del derecho de los sujetos pasivos a solicitar la devolución del saldo a su favor, recogido en el art. 115.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Si bien por el TEAC se ha reconocido que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), en el presente caso no se trata del ejercicio del derecho a la deducción de determinadas cuotas soportadas, en función del cual resultará un determinado importe de la declaración-autoliquidación, sino de la voluntad manifestada por el sujeto pasivo con respecto a la cuota resultante de dicha declaración-autoliquidación. Esto es, si ante un resultando negativo el sujeto pasivo determina que dicho importe sea a compensar en posteriores declaraciones-autoliquidaciones, o si solicita que le sea devuelto dicho importe por transferencia bancaria.
Concurriendo un exceso de cuotas a compensar, constituye una opción, bien proceder a la compensación de las mismas, bien la solicitud de su devolución. Así se tiene la posibilidad de compensar en un plazo de años determinado, no solicitando la devolución en dichos años, ya que las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. A diferencia de la deducción de las cuotas de IVA soportado en cada período impositivo, calificada como el ejercicio de un derecho y no de una opción por el Tribunal Supremo, en el presente supuesto concurriría el ejercicio de una opción subsumible en el art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), por cuanto concurren dos alternativas diferentes y excluyentes: consignar la cuotas a compensar en períodos posteriores, o solicitar su devolución, y además concurre un elemento volitivo, recogiéndose en la autoliquidación la manifestación de voluntad del sujeto pasivo por una u otra alternativa.
Por tanto, no tratándose del ejercicio de un derecho, sino de una opción, la misma no sería susceptible de modificación con posterioridad a su ejercicio, después de finalizado el período reglamentario de declaración.
(TEAC, de 18-03-2024, RG 1744/2022)
¿La declaración de nulidad del auto de entrada y registro implica la nulidad de toda la liquidación?
En el caso analizado no cabe duda de que las pruebas recabadas por la Inspección en la entrada y registro que se realizó, en virtud de la sentencia del TS, violentando un derecho fundamental, como es el de la inviolabilidad del domicilio, son ilícitas y no pueden ser tenidas en cuenta para dictar liquidación. Sin embargo, debe tenerse claro que el hecho de que se haya declarado nulo el auto judicial de entrada y registro no tiene por qué suponer directamente la nulidad de toda la liquidación dictada como resultado del procedimiento inspector, en absoluto. En estos casos resulta necesario analizar si la liquidación impugnada puede subsistir en virtud de otras pruebas no relacionadas con la entrada en el domicilio, esto es, la ilicitud de las pruebas recabadas en la entrada y registro no tienen por qué contaminar las restantes pruebas que se han podido obtener legalmente por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación y que pueden bastar para motivar y sostener la liquidación impugnada.
En ese sentido, en el presente caso, la regularización practicada trae causa de circunstancias que en absoluto tienen relación con las pruebas que pudieran haberse obtenido en las entradas efectuadas, y es que se fundamenta en elementos que obraban y obrarían en poder de la Administración con independencia de la entrada referida, esto es, que las entidades repercutidoras rectificaron la repercusión de las cuotas de IVA y que la entidad, que fue quien las soportó y dedujo, no realizó dicha rectificación de la deducción.
La obligación de rectificación de cuotas de IVA deducidas que recae sobre el destinatario de la operación existe y por ello es por lo que la Administración tributaria practicó la regularización. Siendo esto así, en relación con el acuerdo sancionador, la entidad alega también la falta de la debida imparcialidad y objetividad del funcionario instructor, entendiendo que procedía su recusación.
Pues bien, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los arts. 28 y 29 de la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) impide su aplicación a casos distintos a los contemplados en los mismos y, en este caso, no se aprecia en ningún momento, un interés particular en el actuario que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente tributario que nos ocupa, de forma que no puede apreciarse ninguna de las causas de abstención o recusación contemplada en el artículo citado, como alega la entidad.
Además, el art. 29.1 de la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) determina que la concurrencia de cualquiera de las causas de abstención anteriormente reproducidas, podrán ser alegadas por la interesada en cualquier momento del procedimiento. En nuestro caso, sin embargo, no consta que se haya hecho valer dicha circunstancia por la interesada, hasta la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR en primera instancia, y la sustanciación del correspondiente trámite de audiencia, es decir, una vez finalizado el procedimiento de comprobación ante el Inspector actuante, que es el ámbito establecido legalmente para hacer valer la existencia de posibles circunstancias que afecten a la imparcialidad y objetividad que los funcionarios de la Inspección Tributaria están obligados a observar. Ello ha determinado que el actuario interviniente no haya tenido la oportunidad de alegar lo que considere en su defensa, ni se ha dado a su superior la oportunidad de pronunciarse fundadamente al respecto.
Finalmente, tampoco procede apreciar, como alega la entidad, la vulneración del principio de imparcialidad por el hecho de que la instrucción del procedimiento sancionador se haya realizado por el mismo actuario que llevó a cabo la instrucción de las actuaciones de comprobación e investigación. La competencia para acordar la iniciación de un procedimiento sancionador derivado de actuaciones de comprobación e investigación corresponde al equipo o unidad que hubiera desarrollado dichas actuaciones, salvo que el Inspector Jefe designe otro diferente. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el Inspector Jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. La referencia legal a la separación o independencia es relativa al expediente, y no al funcionario instructor, y ello no permite fundar alegaciones de falta de imparcialidad.
(TEAC, de 18-03-2024, RG 2998/2022)
La Administración tributaria española carece de competencia para efectuar un requerimiento individualizado de información a una entidad no establecida
Las facultades de obtención de información mediante requerimiento individualizado, como ocurre en el presente supuesto, están sometidas a una serie de límites entre los cuales se encuentra, como en toda actuación administrativa, la necesidad de que aquellas se lleven a cabo por un órgano competente a través del procedimiento legalmente establecido al efecto -art. 55 a 57 del RD 1065/2007 (RGAT)- y se encuentre debidamente motivada la trascendencia tributaria de los datos objeto del requerimiento.
Por otra parte, el poder tributario del Estado español viene delimitado por el ámbito territorial que le es propio, el territorio nacional. No obstante, si bien el territorio español constituye el ámbito en el que dicha competencia puede ser ejercida, para que sea conforme a Derecho debe tener por destinatario un sujeto respecto del que exista un vínculo o criterio de conexión con dicho territorio determinante de la existencia de una relación jurídica tributaria.
El principio de residencia o territorialidad hace referencia al ámbito en el que un Estado o Administración tributaria ejercita su propio poder sobre el obligado tributario que presenta vínculos o criterios de conexión con dicho territorio. Con carácter general, son criterios de conexión que atribuyen la condición de obligado tributario a los efectos previstos en el art. 17 y 35 de la Ley 58/2003 (LGT), entre otros:
- Tener la residencia o domicilio social en España.
- Operar desde un establecimiento permanente situado en España.
- Haberse constituido una entidad en España o que se rija por la legislación española.
- Ser titular de un bien inmueble que radique en España.
En virtud de todo lo expuesto, la Agencia tributaria española será competente para efectuar requerimientos de información individualizados a quienes tengan la consideración de obligados tributarios por existir un criterio de conexión con el territorio nacional determinante de la sujeción al ordenamiento jurídico tributario español.
Dicho esto, la entidad interesada sostiene que no es una sociedad española sino PAIS_1, constituida conforme a las leyes PAIS_1 y con residencia fiscal en PAIS_1 y que por ello la Administración tributaria española no puede solicitarle directamente la información, sino que debería haber acudido a los mecanismos de obtención de información apropiados de conformidad con el Convenio entre el Reino de España y el PAIS_1.
Pues bien, efectivamente, la Administración tributaria española carece de competencia para efectuar un requerimiento individualizado de información a una entidad no establecida en España, que no tiene ningún vínculo o criterio de conexión con el territorio español determinante de la existencia de una relación jurídico-tributaria y, en estas circunstancias, la obtención de información debe canalizarse a través de los instrumentos de asistencia mutua relativos al intercambio de información.
(TEAC, de 22-02-2024, RG 4117/2021)
¿Existe un plazo para la exigencia de la reducción por pronto pago cuando se incumple alguno de los requisitos a los cuales la misma está condicionada?
La controversia jurídica suscitada en este caso es la relativa a la reducción por pronto pago y su posterior exigencia. En la medida en que el interesado interpuso reclamación ante el TEAC en única instancia contra la sanción, es cuestión pacífica que perdió su derecho a la reducción practicada en el acuerdo sancionador. Donde por el contrario sí existe controversia es respecto a si es jurídicamente conforme a derecho que habiéndose interpuesto la reclamación contra la sanción IS 2005 en fecha 30 de octubre de 2015 y generando esta la pérdida del derecho a la reducción por pronto pago, la Administración no la haya exigido sino hasta el 15 de septiembre de 2020. Y ello en tanto en cuanto, como afirma el obligado tributario, esa diferencia temporal habría generado que hubiera prescrito el derecho de la AEAT a exigir el recargo.
Así, la cuestión jurídica que hay que resolver es si la exigencia de la reducción por pronto pago del art. 188.3 de la Ley 58/2003 (LGT) cuando se incumple alguno de los requisitos a los cuales la misma está condicionada -ya sea el pronto pago o la no interposición de recurso o reclamación contra la sanción- es una acción administrativa que solo puede ejercitarse en un determinado plazo y, en su caso, cuál es este.
Pues bien, la exigencia de la reducción indebida no es un acto de imposición de sanción en la medida en que de las referencias normativas del art. 188 de la Ley 58/2003 (LGT) se desprende que la sanción es única -y es la original que se impuso, aunque si bien el pago que la misma conllevaba se minoraba en aplicación de la reducción por pronto pago- y, por eso, la Ley 58/2003 (LGT) prevé que al recurso o reclamación que se hubiera interpuesto contra la sanción, se acumule el recurso o reclamación contra el acto de exigencia de la reducción -siempre, claro está, que el plazo de interposición del mismo sea coetáneo al plazo de resolución del recurso o reclamación-. Además, el Tribunal niega que la exigencia de la reducción sea un acto sancionador porque no existe tampoco como conducta tipificada en la Ley 58/2003 (LGT) "la interposición de recurso o reclamación".
Habiendo fundado jurídicamente que la exigencia de la reducción por pronto pago no es un acto administrativo de imposición de sanción -y, por ende, no incardinable en el plazo de prescripción del art. 189.2 de la Ley 58/2003 (LGT)- y, al tiempo, tampoco supone la exigencia de deuda tributaria del art. 66 de la Ley 58/2003 (LGT) -puesto que sí es una sanción pero que no se impone, sino que se exige-, el Tribunal concluye que la Ley 58/2003 (LGT) no prevé plazo especial de prescripción de la acción para reclamar la reducción indebidamente disfrutada. Y, de acuerdo con la jerarquía de fuentes, ante la ausencia de plazo especial, ha de regir para la prescripción de este derecho administrativo el plazo de prescripción de 4 años establecido para los derechos de la Hacienda Pública estatal en el art. 15.1 a) de la Ley 47/2003 (LGP).
Así, debemos fijar el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la AEAT para exigir la reducción por pronto pago indebidamente disfrutada en el día en que "el derecho pudo ejercitarse" que no es otro que el día en que se conoce el incumplimiento de los requisitos a los cuales estaba supeditada normativamente la reducción de la sanción y, que en el presente caso, es el día de interposición de la reclamación económico-administrativa frente al acto de resolución del procedimiento sancionador: 30 de octubre de 2015. En coherencia con lo anterior, el dies ad quem del citado plazo de prescripción, se situaría en el 30 de octubre de 2020 por lo que a la fecha de la notificación del acto administrativo de exigencia de la reducción practicada (16 de septiembre del año 2020), habría transcurrido el citado plazo de prescripción de 4 años y, en consecuencia, debe estimarse la pretensión de prescripción invocada por el obligado tributario.
Finalmente, el TEAC advierte que no se está afirmando que el plazo de prescripción para imponer la sanción inicial sea de 4 años por la Ley 47/2003 (LGP) puesto que esto sería una afirmación carente de base jurídica pues ese plazo específico de prescripción para la imposición de sanciones tributarias sí está regulado expresamente en la Ley 58/2003 (LGT) -concretamente, en el art. 189.2 de la Ley 58/2003 (LGT)-. Y ello es una cuestión distinta de la que aquí venimos tratando: que disponiendo la AEAT de un plazo de prescripción de 4 años para imponer la sanción, si la misma se hubiera impuesto con aplicación de la reducción por pronto pago, si se produjera el incumplimiento de los requisitos a los que la citada reducción está condicionada -el pago en voluntaria o la no interposición de recurso o reclamación-, la AEAT dispondrá de un plazo de prescripción de 4 años contados desde el día en que el derecho pudo ejercitarse -fecha de incumplimiento de la condición correspondiente- para exigir del obligado tributario el pago de la cuantía de la reducción indebidamente disfrutada.
(TEAC, de 22-02-2024, RG 5218/2020)
La declaración del estado de alarma por COVID 19 no suspendió la exigencia de intereses de demora
En relación con el acuerdo de liquidación impugnado, manifiesta la contribuyente su disconformidad con la forma en que se han calculado los intereses de demora sobre la cuota tributaria resultante, pues, alega que debió haberse tenido en cuenta la suspensión administrativa de plazos establecida por el RD 463/2020 (Estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19).
En relación con la suspensión de plazos por causa de la declaración del estado de alarma, procede hacer referencia a lo establecido en la Disp. adicional tercera del RD 463/2020 (Estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19), en cuyo apdo. 1 se establece que "se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público" y que "el cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo". Asimismo, en la Disp. adicional cuarta del mencionado RD 463/2020 se establecía que "los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren".
Se advierte que en la redacción inicial de estas disposiciones adicionales no se contempla ninguna suspensión de la regla de cómputo de la prestación accesoria de los intereses de demora prevista en el art. 26.3 de la Ley 58/2003 (LGT), que dispone que el interés de demora "resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado". Y aunque el apdo. 1 de la Disp. adicional tercera del RD 463/2020 decretaba la interrupción de los plazos "para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público", dicha suspensión no extiende, expresamente, sus efectos, a la paralización del cómputo de los intereses de demora.
A estos efectos, interesa indicar que cuando el art. 150.3 de la Ley 58/2003 (LGT) regula las circunstancias que determinan la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector, entre las que se incluye la concurrencia de una causa de fuerza mayor -letra g)-, no establece que dicha suspensión del plazo del procedimiento resulte extensible al cómputo de los intereses de demora. Sin embargo, sí dejan de exigirse intereses de demora en el supuesto de que tenga lugar un incumplimiento del plazo de duración del procedimiento -art. 150.6.c) de la Ley 58/2003 (LGT)-, extremo acorde con lo establecido en el art. 26.4 de la Ley 58/2003 (LGT).
Sin perjuicio de la ampliación de plazos prevista en los apdos. 1 y 2 del art. 33 del RD-Ley 8/2020 (Medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19), no se advierte en su redacción suspensión de la exigencia de intereses de demora. Así, si bien se ampliaba el dies ad quem de determinados plazos, ello no conllevaba la suspensión de la exigencia de la obligación accesoria correspondiente a los intereses de demora.
De este modo, no se ha efectuado mediante el RD 463/2020 (Estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19) o mediante el RD-Ley 8/2020 (Medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19) una suspensión del devengo de obligaciones tributarias, principales o accesorias. Así, al igual que desde la declaración de estado de alarma no dejaba de devengarse la obligación de declaración de determinados impuestos, no se dejaban de devengar otras obligaciones accesorias, como la exigencia de intereses de demora.
(TEAC, de 23-01-2024, RG 6377/2022)
Acreditación de la condición de no residente de una persona física: certificado de residencia fiscal y carga de la prueba
La cuestión a resolver radica en determinar si el interesado, que ha presentado un modelo 210 solicitando tal devolución, ha acreditado su condición de obligado en el IRNR pues únicamente en el caso de considerarle no residente en España en 2018, tendría derecho a las devoluciones solicitadas en la autoliquidación IRNR. El interesado asienta su defensa, en primer término, en negar que la aportación de certificado de residencia fiscal sea requisito indispensable, pudiendo acreditarse su condición de no residente fiscal en España mediante otros medios de prueba.
Pues bien, en relación con esto, el TEAC mantiene el criterio de que la aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes en el sentido definido en el CDI. La normativa interna así lo exige -art. 7 de la Orden EHA/3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR)- y es lógico conforme a la normativa convenida, puesto que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo.
Así, cuando se trata de exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, o cuando conforme al art. 24.6 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del EEE, se exige un certificado de residencia fiscal que si bien no es el cualificado en el sentido del CDI, sí sea expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.
En el presente caso manifiesta el interesado que no estamos ante la invocación de la aplicación de un Convenio ni de una exención o gasto de la normativa interna. Nos hallamos ante la acreditación de la condición de no residente de una persona física en aras de determinar la procedencia de la devolución solicitada mediante la presentación de la declaración del IRNR, aplicando el tipo del IRNR y solicitando la devolución del exceso de las retenciones relativas a las rentas del trabajo. En esta tesitura, para aclarar la función que al certificado de residencia incumbe, ha de señalarse que, la circunstancia de que por el interesado se aporte este certificado supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a esa distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente -es decir, conforme a la normativa española, en calidad de obligado por el IRNR- la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España.
Es importante recalcar que ello no implica que, una vez aportado el certificado de residencia fiscal en un país, la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España. En este sentido, ha de recordarse que la aportación de certificado de residencia en otro Estado no es incompatible con la consideración de residente fiscal en España por aplicación de la normativa interna española. Y ello deriva de que los distintos países tienen libertad para fijar, en su normativa interna, los criterios en atención a los cuales van a considerar a una persona o entidad residente fiscal, que no tienen por qué coincidir, de manera que cumplir con los requisitos que otro país exija para considerar a una persona residente fiscal no implica que no se den las circunstancias que según la normativa interna española determinan la residencia fiscal en nuestro país.
Expuesto lo anterior, y por lo que al presente caso atañe, de no aportarse por el interesado el repetido certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR. Esto es lo que aquí sucede, por lo cual ha de procederse al análisis del conjunto probatorio aportado por el interesado, concluyendo en que estas no acreditaban la residencia fiscal en dicho país.
(TEAC, de 18-12-2023, RG 133/2021)
Sociedad gestora contratada por un fondo de inversión alemán ¿Quién debe presentar el modelo 210?
La cuestión planteada reside en determinar si corresponde al interesado presentar los modelos 210 por rendimientos de capital inmobiliario respecto de un inmueble. Considera el órgano gestor que, puesto que es la sociedad gestora la propietaria del inmueble y la que realiza la actividad de arrendamiento, a ella corresponde la presentación de la declaración.
Estamos en el presente caso ante una sociedad de inversión de capital, regulada por la normativa alemana, concretamente el Código de Inversiones de Capital alemán, que establece la relación fiduciaria entre fondo y gestora, de modo que los activos pertenecientes al fondo de inversión inmobiliaria solo pueden ser propiedad de la sociedad de gestión de capital.
Difiere esta normativa de la prevista en la Ley 35/2003 (Instituciones de Inversión Colectiva), que, al regular los fondos de inversión inmobiliaria señala expresamente en el art. 38.3: "La inscripción de los bienes inmuebles pertenecientes al fondo en el Registro de la Propiedad se efectuará a su nombre".
Puesto que en el presente caso estamos ante un fondo de inversión alemán, debemos estar a la normativa aplicable al mismo que, como hemos visto, exige que la titularidad de los inmuebles se atribuya a la sociedad gestora, aunque sea el fondo el que explota en arrendamiento los inmuebles. Así pues, actuando la sociedad gestora en nuestro caso por cuenta del fondo en el marco de esta relación fiduciaria regulada expresamente en la normativa alemana, la titularidad real de las rentas derivadas de los inmuebles adquiridos para el fondo de inversión inmobiliaria corresponde al fondo de inversión, aunque por exigencia de la normativa que los regula sea la gestora quien deba constar como propietaria.
En consecuencia, atendiendo a que la gestora actúa con carácter fiduciario como parte de sus funciones de gestión del fondo, debe ser este último quien integre en el IRNR las rentas percibidas en territorio español. No procede entrar a valorar ni comparar la sujeción al IVA de los fondos de inversión inmobiliarios y entidades gestoras de los mismos, puesto que la normativa y delimitación de los supuestos de sujeción de este impuesto y del IRNR no son coincidentes. Considerando, pues, que el contribuyente del IRNR es el fondo, perceptor de las rentas del inmueble, que contrata a una sociedad gestora que le presta el servicio para su obtención, el Tribunal estima las pretensiones de la interesada y anular el acuerdo dictado, debiendo ser autorizadas las devoluciones solicitadas.
(TEAC, de 18-12-2023, RG 3948/2020)