Enajenación mediante subasta de inmuebles embargados y solicitud de suspensión por causar perjuicios de imposible reparación
Es claro que el art. 46.1 del RD 520/2005 (RGRVA) constituye una excepción a la regla general de la ejecutividad de los actos administrativos por la vía de la suspensión con dispensa total o parcial de garantías y, por ello, no basta con invocar genéricamente los efectos negativos que provocaría su ejecución, sino que, además estos han de comportar un perjuicio de “difícil o imposible reparación”, es decir, que su ejecución ocasione un impacto de carácter irreversible, o de cierta irreversibilidad; asimismo, tales efectos perjudiciales deben circunscribirse estrictamente a los causados por la inmediatez o anticipación de la citada ejecución en tanto se sustancia el fondo del asunto; y finalmente, estos han de estar avalados por una detallada y precisa carga probatoria por parte del obligado tributario.
En el caso que se analiza es claro que nos encontramos ante el último estadio del procedimiento recaudatorio, cual es la enajenación del bien embargado y su adjudicación a un tercero mediante el procedimiento de subasta. Ante tal situación, que encierra un evidente carácter de irreversibilidad, la Ley establece algunas cláusulas de salvaguarda, entre las que puede destacarse la establecida en el art. 172.3 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual: “3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación.”.
La enajenación de los bienes embargados se erige como un procedimiento de “último recurso” para resarcir las deudas tributarias, pues, por un lado, aquella se encuentra supeditada a la firmeza de los actos de liquidación cuya ejecución haya dado lugar al embargo de los citados bienes y derechos, y, por otro, que el deudor, siempre que satisfaga las cantidades adeudadas, podrá evitar, hasta el último momento, la citada enajenación, entendiéndose este como “cualquier momento anterior al de emisión de la certificación del acta de adjudicación de los bienes, o, en su caso, al de otorgamiento de la escritura pública de venta”.
Si bien es cierto que los perjuicios de difícil o imposible reparación constituyen un concepto jurídico indeterminado, también lo es que, en el presente supuesto parecen concurrir los elementos básicos esenciales que permiten apreciar la existencia de indicios de que pudieran producirse:
-Resulta evidente que la enajenación de los bienes inmuebles y, por ende, su adjudicación a un tercero encierra un carácter de irreversibilidad que, ni aun siendo resarcido económicamente, podría ver restablecida su situación inicial, habida cuenta de que la titularidad de esos inmuebles en concreto se transfiere a un tercero.
-Por otro lado, no debe obviarse que el Acuerdo de enajenación ha sido impugnado ante el Tribunal Central, por lo que la inmediatez de la ejecución del acto, esto es, la continuación del procedimiento de subasta sin haberse declarado el ajuste, o no, a Derecho del Acuerdo que dio lugar al mismo, podría culminar en la situación irreversible anteriormente mencionada.
-Finalmente, la propia constatación de la situación en la que se encuentra el expediente recaudatorio constituye prueba, por si sola, de los posibles perjuicios de difícil o imposible reparación, sin necesidad de desplegar una mayor carga probatoria por parte del interesado.
(TEAC, de 17-06-2024, RG 4314/2022)
¿Puede corregirse el valor teórico resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto por el deterioro no contabilizado en dicho balance?
El Tribunal debe pronunciarse sobre si la determinación del valor de transmisión de valores no admitidos a negociación de la sociedad XZ, SL, aplicando la regla especial del art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), a partir del valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto de la sociedad XZ, SL cuyas acciones se transmiten, admite una corrección de valor extracontable aunque dicha sociedad no haya contabilizado ninguna provisión ni deterioro relativo al préstamo concedido a LM, SL (otra sociedad del grupo), debido a que el Patrimonio Neto de esta última, según el balance presentado en la declaración del IS 2008, resulta negativo.
El debate se centra en determinar si la aplicación del valor objetivo que prevé el art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), a partir del valor teórico resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, admite la posibilidad de modificar el valor así obtenido en atención a la acreditación de que el citado balance era erróneo, en este caso, teniendo en cuenta una corrección de valor por el deterioro del importe de un crédito no contabilizado en el citado balance.
Pues bien, el Tribunal niega que valor teórico resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto admita una corrección de valor por el deterioro no contabilizado en el balance. El primer motivo, y suficiente, es que el reiterado art. 37.1.b) contiene una regla especial de valoración que ha de interpretarse siguiendo los criterios y pautas concretas que contiene. No es una presunción que admita cualquier prueba en contra. Salvo prueba de que el valor declarado fue el de mercado se aplica la regla objetiva, tal cual se regula. Se fijan dos posibles valores mínimos, y una muy concreta regla de cálculo para cada una de ella, que no admite matices ni excepciones. En el caso del valor teórico la norma explicita cuál es el que se ha de tomar "el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto". No se prevé ninguna posibilidad de enmendarlo ni de probar otra cosa que no sea la dicha: que el valor de mercado es valor declarado.
No es baladí el hecho de que la noma especial no haga referencia al balance correctamente aprobado, si no que se refiera al "balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto". Aunque se pruebe que el balance adolece de errores no se puede tener en cuenta una posible corrección del mismo en aplicación de una norma especial que no prevé expresamente tal modulación. No debe olvidarse que el contribuyente ha tenido la posibilidad de probar que el valor declarado se ajusta a mercado, por lo que si conocía los defectos del balance contable de la sociedad cuyas acciones se transmiten, debería de haberlos tenido en cuenta a la hora de valorar y declarar la operación a mercado, de forma que no hubiera tenido lugar la aplicación del valor mínimo. Sin embargo, no se ha probado tal circunstancia, lo que tiene como consecuencia la remisión a un valor objetivo de valoración que en ningún caso admite correcciones no previstas por la norma.
(TEAC, de 27-05-2024, RG 4187/2021)
Inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar vs inicio del cómputo del plazo para rectificar la repercusión
Lo cierto es que nos encontramos con una regulación clara en cuanto a la determinación del inicio del cómputo del plazo de cuatro años para rectificar la repercusión, establecido en el art. 89.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA) a partir del devengo del Impuesto correspondiente a la operación, así como de la del inicio del cómputo del plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, conforme al art. 67.1.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
Es decir, de la voluntad expresada por el legislador resulta una evidente diferenciación en el cómputo de los plazos indicados, que no debe ser obviada. Conviene añadir, que la Administración solo tiene conocimiento de los datos necesarios para liquidar el IVA exigible a partir del momento en el que recibe la declaración del sujeto pasivo, de forma que, en caso de inexactitud de la declaración, la Administración solo puede a partir de ese momento proceder a la rectificación de esta declaración y, en su caso, a la recaudación del Impuesto impagado. Por tanto, la situación de la Administración tributaria no puede compararse con la del sujeto pasivo, que puede rectificar la repercusión desde el momento del devengo de las operaciones, corrigiendo las incorrecciones o inexactitudes que puedan concurrir en la tributación que aplicó a dichas operaciones.
Dicho de otro modo, existe una asimetría entre la regulación del inicio del cómputo del plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, y la del inicio del cómputo del plazo de cuatro años para rectificar la repercusión, a partir del devengo del Impuesto correspondiente a la operación, que puede dar lugar, en caso de rectificación fundamentada en una liquidación administrativa, a que sea posible para la Administración liquidar bases y cuotas devengadas, mientras que se impide la rectificación de la repercusión al obligado tributario, que asumiría el coste de las mismas.
(TEAC, de 22-05-2024, RG 6222/2021)
Adecuación del procedimiento de comprobación limitada para la adición de bienes omitidos que figuran a nombre del causante en la fecha del fallecimiento
La contribuyente alega que la liquidación que se recurre ha incurrido en irregularidades procedimentales con las que se le ha causado indefensión pues en el procedimiento de comprobación limitada se ha llevado a cabo la adición de una indemnización con causa en un seguro de amortización de un préstamo, junto con la inclusión de otros bienes cuya titularidad correspondía al causante según la información que disponía la Administración, habiéndose omitido el procedimiento previsto en el art. 93 del RD 1629/1991 (Rgto ISD). Con arreglo al citado artículo, la contribuyente alega la nulidad de pleno derecho de las actuaciones y de la liquidación, por infracción del citado procedimiento especial.
El denominado procedimiento especial regulado en el art. 93 del del RD 1629/1991 (Rgto ISD), se aplica cuando concurren las circunstancias referidas en determinados artículos del propio reglamento. Dado que la indemnización de seguro objeto de adición a la herencia nada tiene que ver con una adquisición de usufructo -supuesto referido en el art. 26 del RD 1629/1991 (Rgto ISD)-, transmisión de nuda propiedad -supuesto referido en el art. 27 del RD 1629/1991 (Rgto ISD)-, endoso de valores -supuesto referido en el art. 28 del RD 1629/1991 (Rgto ISD)- o participación del causante en comunidad de bienes u otra entidad sin personalidad jurídica -supuesto referido en el art. 30 del RD 1629/1991 (Rgto ISD)-, queda solo el supuesto recogido en el art. 25 del RD 1629/1991 (Rgto ISD), que regula el caso de "bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes del fallecimiento", pero en este caso la indemnización de seguro que la Administración no pretende adicionar al caudal relicto una indemnización que hubiese pertenecido al causante, sino incluir en la base imponible del Impuesto el valor de una indemnización que se entiende que perteneció al causante hasta el momento mismo del óbito y que debe incluirse porque no se transmitió inter vivos si no que pasó a formar parte del patrimonio yacente.
Así pues, no nos encontramos ante un supuesto de adición de bienes conforme lo previsto en el art. 11 de la Ley 29/1987 (Ley ISD), sino ante la inclusión a efectos de determinar el caudal hereditario de un bien que se ha omitido en esta consideración en la autoliquidación. Debe concluirse por tanto que no procedía la incoación del procedimiento previsto en el art. 93 RD 1629/1991 (Rgto ISD).
(TEAC, de 29-04-2024, RG 3031/2022)
No pueden repercutirse de forma indefinida en lagastos de conservación y explotación de una infraestructura hidráulica
En el caso que nos ocupa, la contribuyente considera no está obligada a satisfacer Tarifa de Utilización del Agua puesto que en la actualidad no es concesionaria del aprovechamiento hidroeléctrico del municipio ni titular de ningún derecho al uso del agua, ni hace uso alguno del agua. Al respecto especifica que no le corresponde satisfacer importe alguno por las obras que fueron necesarias de realizar en la nueva presa en los años 1997, 1998 y 1999, para cumplir condiciones de la normativa de seguridad de presas aprobada mucho tiempo después a que se declarara caducado su derecho, o de grandes reparaciones de la misma tras dicha caducidad, puesto que esas obras no se realizaron en su beneficio.
En virtud de lo establecido por el art. 114 del RDLeg 1/2001 (TR Ley de Aguas) el beneficio derivado de la utilización de la obra hidráulica debe entenderse en un sentido omnicomprensivo, es decir, también se incluye la utilización total o parcial tanto de la obra hidráulica en sí misma, como de cualquiera de las infraestructuras necesarias o de utilidad para su funcionamiento, así como los supuestos en los que las tomas o cualquier otro elemento instalado por el interesado, o en su beneficio, cause mayores dificultades, trabajos o gastos al Organismo de cuenca, siempre que dichas circunstancias se produzcan en el año de devengo de la tasa.
En este caso, la interesada no ostenta la cualidad de beneficiario de las obras hidráulicas de la presa, ya que su existencia no le proporciona ninguna disponibilidad, ni le otorga un uso del agua que le permita desarrollar un aprovechamiento hidroeléctrico, por lo que no se produce el hecho imponible de la tarifa de utilización del agua de la Zona para el año 2021.
A mayor abundamiento, cabe añadir que el hecho de que la actuación de la concesionaria en su momento condicionase la construcción de la nueva presa, así como, del Canal, aumentando las dimensiones de ambas infraestructuras, no puede dar lugar a que se repercutan de forma indefinida en la tasa los gastos de conservación y explotación de la infraestructura hidráulica, ni la amortización de obras realizadas con posterioridad a su construcción, puesto que la interesada no obtiene beneficio alguno de las citadas infraestructura.
(TEAC, de 29-04-2024, RG 2747/2022)
Aplicación del coeficiente por gastos y beneficio de promoción en la valoración catastral de un inmueble
Considera la contribuyente que la valoración catastral del inmueble, una instalación hotelera cuya construcción promovió ella misma para explotarla posteriormente como parte de su actividad empresarial, no es ajustada a Derecho, por haber sido aplicado en su cálculo el coeficiente por gastos y beneficio dado que la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, determina que es improcedente en la obtención del valor catastral de un inmueble que no fue construido en el seno de una actividad empresarial de promoción inmobiliaria, ni para su comercialización en el mercado inmobiliario, circunstancias que se dan en el presente caso.
Al respecto debe significarse que la normativa de cálculo del valor catastral de los inmuebles -integrada por el RD 1020/1993 (Normas Técnicas de Valoración), así como por las distintas instrucciones y circulares dictadas por el centro directivo para la determinación del mencionado valor- establece que, para llegar al producto inmobiliario final, ha sido necesaria una actividad industrial -promoción inmobiliaria- que lleva aparejada unos gastos de producción y unos beneficios industriales -Norma 9.2 del RD 1020/1993 (Normas Técnicas de Valoración)-, que son un componente más del valor de mercado y que fue cuantificado, en su momento, por esta normativa, en el 40 por 100 de la suma de los componentes suelo y construcción y se materializa por la aplicación del factor 1,4 a dicha suma, y de donde se desprende que el mencionado factor de gastos y beneficios no opera en los valores que figuran en las Ponencias, por lo que es obligada su aplicación posterior. Así, el componente de los gastos y beneficios de la promoción inmobiliaria queda representada por el producto del factor de localización FL por 1,40.
De ahí que el criterio del Tribunal Central, en relación con la aplicación de este componente de gastos y beneficios, es el de considerar que se trata de un coeficiente que goza de sustantividad propia conceptual y normativa. Conceptualmente, porque el producto inmobiliario final requiere siempre de una actividad empresarial que lleva aparejados unos gastos de producción y unos beneficios industriales; y normativamente por cuanto tiene su justificación en las normas técnicas de valoración mencionadas. Así pues, es un componente de la valoración de carácter y aplicación general, por serlo también las disposiciones legales en que se apoya y sin que existan otras excepciones a esta regla que las que se recojan en las Ponencias de Valores vigentes en los municipios como consecuencia de verter en las mismas, si procede, los criterios de valoración contenidos en las instrucciones y circulares dictadas por el Centro Directivo que han ido regulando y modulando su aplicación.
De lo anterior se infiere que, en la valoración de un inmueble situado en suelo urbano, construido, de acuerdo con lo establecido en la normativa, debe aplicarse una componente de gastos y beneficios de la promoción inmobiliaria -véase STS, de 10 de abril de 2024-.
(TEAC, de 29-04-2024, RG 4699/2021)
Autoconsumo de bienes: el TEAC cambia de criterio respecto de la determinación de la base imponible
El gravamen del autoconsumo de bienes previsto en el art. 9.1º.d) de la Ley 37/1992 (Ley IVA) tiene por objetivo garantizar la igualdad de trato de los sujetos pasivos, de modo que las empresas que ejercen una actividad exenta de IVA, por la que no pueden deducir el IVA soportado al adquirir su bienes empresariales, estén sometidas a la misma carga fiscal que aquellas otras que realizan la misma actividad mediante bienes obtenidos sin pagar el IVA por producirlos ellas mismas.
De acuerdo con esta finalidad, la norma comunitaria establece, en estos supuestos, que la base imponible está constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. El precio de compra de tales bienes es el valor residual de los bienes en el momento de su destino o afectación.
En caso de que no se pueda disponer del precio de compra de tal bien o bienes similares, la base imponible estará constituida por el precio de coste. Según la jurisprudencia del TJUE, el precio de coste incluye la totalidad de los costes soportados, así como el valor de los bienes propiedad de la empresa que hubiesen sido acabados o mejorados por un tercero. No obstante, no se incluye en la base imponible el valor de los bienes o servicios por los que se hayan soportado cuotas de IVA que no se pudieron deducir.
A estos efectos, se entiende que el sujeto pasivo ha soportado cuotas de IVA que no ha podido deducir, no sólo cuando las haya soportado por repercusión directa, sino también cuando se encuentren incluidas en el precio de los bienes adquiridos, por haber sido soportadas en fases anteriores del proceso de producción o distribución de los bienes sin que se dedujeran en alguna de dichas fases.
En el caso analizado, se concluye que no procede incluir en la base imponible del autoconsumo el coste de un terreno sobre el que el sujeto pasivo construyó una vivienda, al no resultar acreditado que el precio de compra del terreno no incluyera cuotas de IVA no deducidas.
(TEAC, de 17-04-2024, RG 6821/2021)
La primera matriculación de un vehículo en España tras modificar su sistema de combustión para utilizar GLP, reduciendo así sus emisiones de CO2, podrá tributar al tipo cero en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte
Una persona pretende importar un vehículo cuyas emisiones de CO2 están dentro del rango de 160-170 g/Km. Antes de la matriculación en España, pretende realizar una adaptación en el vehículo pasando a GLP (gas licuado del petróleo), homologando dicho sistema y sus emisiones de gases. Con dicha instalación y homologación, el vehículo pasaría a tener un nivel de emisiones de CO2 por debajo de 120 g/km. Si en el momento en que se produce el devengo del impuesto (momento en que se presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte), esta persona puede acreditar, conforme a lo establecido en el art. 70.7 Ley II.EE, que el vehículo tiene un nivel de emisiones de CO2 por debajo de 120 g/km. Por tanto, la primera matriculación en España estará sujeta al impuesto al tipo impositivo del 0% establecido en el epígrafe 1º del art.70 Ley II.EE (0 %).
(DGT, de 22-04-2024, V0819/2024)
Un servicio complementario de vigilancia privada nocturna complementario al de la Policía Local, no puede ser financiado mediante una contribución especial
Los vecinos de un núcleo residencial, se plantea solicitar al Ayuntamiento el establecimiento de un servicio de vigilancia nocturna complementario al de la Policía Local, mediante un contrato de servicios con una empresa de seguridad privada. Para que el establecimiento o ampliación de un servicio pueda financiarse con una contribución especial, tiene que tratarse de un servicio público y debe suponer la obtención para el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes. Por tanto, en este caso al tratarse de un servicio de seguridad privada, no puede ser financiado mediante una contribución especial, aunque los vecinos si obtengan un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes con tal servicio complementario.
(DGT, de 09-04-2024, V0584/2024)
Imputación de los rendimientos del capital mobiliario en caso de una cuenta bancaria solidaria de un matrimonio casado en régimen de separación de bienes
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Con lo cual, los rendimientos del capital mobiliario que pudiera producir un depósito bancario procederá atribuirlos a quien ostente su titularidad dominical y ello con independencia de quien figure como titular formal en los registros bancarios; pues si bien la titularidad de un determinado contrato de depósito bancario comporta en principio la propiedad del dinero en él depositado, tal circunstancia puede quedar enervada si se acredita que la titularidad dominical del dinero depositado pertenece solo a uno de los titulares, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
(DGT, de 04-04-2024, V0486/2024)