Segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en jurisprudencia inexistente al tiempo de la desestimación de la primera solicitud
El interesado es una persona física contribuyente del IRPF perceptora de una pensión pública de jubilación satisfecha por la Seguridad Social procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca desde el 1 de abril de 1976.
Dicha pensión fue integrada en su totalidad como rendimientos del trabajo del IRPF en las autoliquidaciones IRPF presentadas, instando con posterioridad, con base en Resolución TEAC, de 5 de julio de 2017, una primera solicitud de rectificación que fue totalmente desestimada por la AEAT -desestimación que fue confirmada por el TEAR-. Dicha resolución del TEAR no fue recurrida, habiendo adquirido firmeza.
Años más tarde, en fecha 16 de junio de 2023, el interesado presentó una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones IRPF 2015 a 2021 -segunda solicitud de rectificación para los ejercicios IRPF 2015 a 2018- en la que solicitaba que se le aplicara la jurisprudencia del Tribunal Supremo posterior al acto desestimatorio de la primera rectificación instada e incluso a la resolución del TEAR confirmatoria de dicha desestimación. Concretamente, habiéndole sido negada en la vía administrativa y también en la vía económico-administrativa la aplicación de la disp. trans. 2ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) a la parte de su pensión de jubilación procedente de las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978, la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo ampararía aplicar el citado régimen a esa parte de la pensión de jubilación reduciendo, en consecuencia, la cuantía de los rendimientos del trabajo sujetos a efectiva imposición.
No obstante, como había recaído resolución económico-administrativa firme -la resolución del TEAR de 30 de abril de 2021- la Oficina Gestora de la AEAT declaró con base en el art. 213.2 de la Ley 58/2003 (LGT) la inadmisibilidad de las segundas solicitudes de rectificación IRPF 2015 a 2018. Sin embargo, recurriendo el interesado esa inadmisibilidad ante el TEAR, el citado Tribunal Regional declaró que no era jurídicamente procedente declarar la inadmisibilidad de la segunda solicitud de rectificación.
Así, la cuestión controvertida, que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, consiste en determinar la procedencia de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la disp. trans. 2ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando ha existido una primera rectificación que fue totalmente desestimada y dicha desestimación fue confirmada en una resolución económico-administrativa firme.
Pues bien, la inexistencia de liquidación tributaria permitiría dentro del plazo de prescripción extintiva, presentar una segunda solicitud de rectificación. Ahora bien, el Alto Tribunal supedita esa facultad de presentar una segunda solicitud de rectificación tras la desestimación de la primera a un requisito adicional no estrictamente normativo, a saber, que la segunda solicitud no sea una "mera repetición de la primera, sino que se fundamente en hechos sobrevenidos o motivos nuevos, no invocados originariamente".
Así, no constituyendo el acto desestimatorio de la rectificación instada una liquidación administrativa, la segunda solicitud deberá admitirse a trámite en la medida en que incorpore "argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas"-argumento sobrevenido que alcanza a la jurisprudencia del Tribunal Supremo inexistente al tiempo de dictarse el primer acuerdo desestimatorio de la rectificación-.
La rectificación instada no busca que la Administración revise una resolución económico-administrativa firme. Dicha resolución, al no ser recurrida, devino firme y, con ella, el acuerdo objeto de reclamación. Pero el acto confirmado no era una liquidación practicada por la Oficina gestora, sino un acuerdo desestimatorio de su solicitud de rectificación de autoliquidación que, conforme a la doctrina del TEAC entonces vigente, se ajustaba a derecho.
Así pues, hasta la presentación de la segunda de las solicitudes de rectificación, no se ha practicado liquidación alguna por parte de la Administración tributaria y no puede entenderse como tal ni el acuerdo desestimatorio que se limitó a considerar correcta la autoliquidación presentada por el interesado, ni la resolución del TEAR que confirmaba la adecuación a derecho del citado acuerdo. Por ello, la segunda solicitud de rectificación deberá admitirse a trámite por el órgano gestor si, como exige el Tribunal Supremo, se basa en "argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada".
(TEAC, de 19-07-2024, RG 1521/2024)
Tributación conjunta en el caso de cónyuges separados legalmente con hijos, en los que la guarda y custodia es compartida
En este caso, el Tribunal establece, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, cómo funciona el acogimiento a la "tributación conjunta" en los casos de cónyuges separados legalmente con hijos, en los que la guarda y custodia de éstos es compartida. Debe tenerse en cuenta que el pronunciamiento respecto de lo anterior es igualmente aplicable a los supuestos de ausencia de vínculo matrimonial en los que, asimismo, la guarda y custodia de los hijos sea compartida.
Si la guarda y custodia de los hijos la tiene sólo uno de los cónyuges separados, no habrá problema alguno: sólo él tendrá derecho a acogerse a "la tributación conjunta" con todos los hijos, con lo que el otro excónyuge necesariamente tendrá que tributar por "la tributación individual", y ello con independencia de que el otro excónyuge, que es con el que conviven los hijos, se haya acogido a "la tributación conjunta" o no.
El problema surge, en principio, en los casos en que la guarda y custodia de los hijos sea compartida, aunque es un problema que puede solucionar el mutuo acuerdo entre los excónyuges a tal efecto, un acuerdo que atribuya a uno o al otro -pero sólo a uno de ellos- el derecho a acceder a "la tributación conjunta".
Un mutuo acuerdo que necesariamente tiene que ser anterior -"previo"- a la presentación de las declaraciones de esos cónyuges separados, pues el acuerdo a lo que alcanza es precisamente a que uno va a acogerse a "la tributación conjunta" y el otro a "la tributación individual", con lo que el acuerdo sólo puede ser "previo" a la presentación de las respectivas declaraciones del IRPF en las que se incorporará lo acordado cuando se presenten.
Los problemas pueden surgir cuando, siendo compartida la guarda y custodia de los hijos, no hay mutuo acuerdo al respecto entre los cónyuges separados. En esa situación, si ninguno de los dos excónyuges o sólo uno de ellos decide acogerse a "la tributación conjunta" tampoco habrá problema; el problema surge cuando los dos cónyuges separados se acogen a "la tributación conjunta", porque, en tales casos, atendiendo a la dicción literal de la Norma ninguno de ellos tendrá derecho a hacerlo, con lo que ambos tendrán que estar en el régimen de "la tributación individual". Y no sólo ellos dos, sino todos los miembros de la unidad familiar, es decir cada uno de los hijos, atendiendo a lo que dispone el primer párrafo del art. 83.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Por tanto, en los casos de cónyuges separados legalmente con hijos menores, en los que la guarda y custodia de éstos es compartida, si no hay mutuo acuerdo entre los excónyuges a tal efecto, la reducción de 2.150 euros del art. 84.2.4º de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) se pierde. Una solución que, para esa situación, es la que tiene establecida la Ley de manera inequívoca.
Pues bien, esta solución que resulta de la imperativa aplicación de los arts. 82.1 2ª y 82.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), a juicio del Tribunal, bien puede calificarse de muy poco satisfactoria; y máxime cuando cabrían, al menos dos soluciones alternativas.
La primera sería la de que, en estos casos de guarda y custodia compartida, cada uno de los dos excónyuges pudiera aplicarse la mitad (50%) de la reducción, es decir 1.075 euros cada uno. Y repárese en que el Tribunal no dice que con esta primera solución alternativa los dos excónyuges tuvieran que tener derecho a acogerse a "la tributación conjunta"; lo que patrocina es que los dos vayan por "la tributación individual", y cada uno de los hijos también, aunque lo que sí dice es que, en tales casos, a cada uno de los dos excónyuges debería reconocérsele el derecho a aplicarse la mitad (50%) de la reducción, es decir 1.075 euros cada uno.
Y la segunda sería la de que, en estos casos de guarda y custodia compartida, se excepcionara la imposibilidad de formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo -impedida por el art. 82.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)- posibilitando que ambos excónyuges se acogieran a la tributación conjunta, y permitiendo en estos casos que cada uno de ellos se aplicara la mitad (50%) de la reducción, es decir 1.075 euros cada uno. Esta alternativa es la asimismo contemplada por el Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) en la "Propuesta normativa 1/2021, de reforma de la reducción en base imponible por tributación conjunta del artículo 84.2.4º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en supuestos de divorcio con custodia compartida".
Pero, estas soluciones alternativas son en todo caso, unas soluciones de "lege ferenda", que deben venir de la mano del legislador, y a las que el Tribunal entiende que no puede llegar por la vía de la interpretación de las normas actualmente vigentes. Por ello, debe concluirse que, en los casos de cónyuges separados legalmente con hijos menores, en los que la guarda y custodia de éstos es compartida, si no hay mutuo acuerdo entre los excónyuges a tal efecto, ambos deberán estar en el régimen de la tributación individual.
(TEAC, de 19-07-2024, RG 2172/2023)
Necesidad de acreditar el grado de discapacidad por los contribuyentes perceptores de una pensión por incapacidad permanente tras alcanzar la edad legal de jubilación
La controversia jurídica por resolver en este caso, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, radica en determinar si los contribuyentes que fueron perceptores de una pensión por incapacidad permanente deben acreditar, tras alcanzar la edad legal de jubilación, su grado de discapacidad -mediante el certificado expedido por el órgano competente de la Comunidad Autónoma o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales- para tener derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del art. 60 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
El TEAC no comparte la tesis de la Directora recurrente en relación a la relevancia jurídica que tendría una posible revisión de la incapacidad permanente ya que si a la fecha de la edad legal de jubilación, pese a ostentar la Seguridad Social la facultad de revisión, se mantenía el reconocimiento de la prestación por incapacidad permanente es porque se mantenía la situación de incapacidad permanente. Esto es, lo trascendente no es el grado de discapacidad al tiempo de cumplir la edad de jubilación, sino que se accedió a la pensión de jubilación desde una situación de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez. Dicho de otro modo, ostentando la Seguridad Social la facultad de revisar la incapacidad inicialmente reconocida, la no revisión presupone que las condiciones concernientes al hecho causante de la incapacidad permanente se hayan mantenido inalteradas y, por ende, debe seguir actuando la presunción establecida por la Ley de considerar acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33% no pudiendo exigirse el certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales del órgano competente de las Comunidades Autónomas.
Rechazada así la exigibilidad del certificado acreditativo del grado en atención a la posible revisión por mejoría de la situación de incapacidad permanente, debemos ahora ahondar en las implicaciones que, según la normativa social, tiene el cumplimiento de la edad de jubilación y, en particular, al extremo no controvertido que según el art. 200.4 del RDLeg. 8/2015 (TRLGSS) alcanzada la edad de 67 años, "las pensiones de incapacidad permanente cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y siete años pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicara modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo".
El cambio de denominación impuesto por la normativa social responde a la lógica normativa de que la prestación, alcanzada la edad de jubilación, no se satisface en atención a la reducción de la capacidad laboral del trabajador, sino en atención a su edad. Es, en definitiva, un cambio de denominación coherente con el hecho de que no cabe realizar esta revisión alcanzada la edad de jubilación -puesto que, alcanzada esta, la prestación pública no se satisface en atención a esa reducción de la capacidad normal de trabajar, sino en atención a la edad- y, al tiempo, coherente con la previsión legal de la improcedencia de reconocer una prestación por incapacidad permanente cuando el beneficiario en la fecha del hecho causante tenga la edad mínima de jubilación y cumpla los requisitos de acceso a la misma.
Ahora bien, lo que se plantea es si sería coherente con el espíritu del precepto exigir a aquellos contribuyentes que, por haber sido perceptores de una prestación de incapacidad permanente, han tenido derecho a aplicar el mínimo por discapacidad, exigirles acreditación de su grado de discapacidad por el mero hecho de haber pasado de ser perceptores de una prestación por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez) a ser perceptores de una pensión de jubilación conforme al cambio de denominación que se produce ope legis según el art. 200.4 del RDLeg. 8/2015 (TRLGSS).
Y, la respuesta es, a juicio del Tribunal, negativa. Y ello porque debiéndose la nueva condición de estos contribuyentes como perceptores de una pensión de jubilación a un simple cambio de denominación y no a la pérdida de su consideración de incapacitados permanentes, exigirles sobrevenidamente una prueba que nunca les fue exigida no parece coherente con el espíritu de la norma en tanto que la misma otorgó ese beneficio sin atender a cuál era su grado concreto de discapacidad.
Ciertamente, mientras se percibe una prestación por incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez, la literalidad del precepto no ampararía a que la Agencia tributaria exigiera más prueba que la mera acreditación de que la cuantía económica que se percibe del INSS obedece a una prestación por incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez. Sin embargo, cuando opera ese cambio de denominación y se pasa a percibir una pensión de jubilación, la facilidad probatoria del art. 60 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) no sería aplicable y, por ende, en puridad cabría exigir pruebas adicionales.
Ahora bien, si durante los períodos impositivos de percepción de la prestación por incapacidad permanente -total, absoluta o de gran invalidez- la norma fiscal ha amparado la aplicación del mínimo, el mero hecho de que se alterase la denominación no permite por sí solo fundar la necesaria exigencia del certificado acreditativo del grado en la medida en que el legislador no ha atendido a este grado en los períodos impositivos previos. Por tanto, ante el mero cambio de denominación jurídico-social de la prestación satisfecha, no sería coherente con la finalidad del precepto exigir únicamente en atención a dicho cambio denominativo, la acreditación del grado de discapacidad.
(TEAC, de 19-07-2024, RG 4263/2023)
Forma de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas
La presente controversia jurídica, resuelta en recurso extraordinario para la unificación de criterio, consiste en determinar la forma de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas y, más concretamente, si el art. 6.2 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) exige, en todo caso, realizar dicho cálculo proporcional dividiendo entre 365 días del año o, si por el contrario, debe atenderse al tiempo de duración del contrato en virtud del cual se han realizado esos desplazamientos al extranjero . E, igualmente, enjuiciar si se debe calcular agregadamente la exención teniendo en cuenta la totalidad de retribuciones percibidas aun cuando procedan de distintos pagadores incluso en los casos en que en el marco de la relación de dependencia mantenida con alguno de los pagadores no se haya producido desplazamiento al extranjero alguno.
Pues bien, en los casos en los que el contrato de trabajo en virtud del cual se realiza el desplazamiento al extranjero tiene una duración inferior al año natural, la aplicación rígida del tenor literal del art. 6.2 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) -en el sentido de computar en el denominador el total de días del año- no se correspondería, a juicio del Tribunal, con el espíritu y finalidad de la norma. No debemos olvidar que la normativa que interpretamos simplemente establece un cálculo proporcional para determinar qué parte de los rendimientos del trabajo obtenidos no condicionados al desplazamiento al extranjero -esto es, las retribuciones no específicas- pueden entenderse obtenidos en los días de estancia en el extranjero. Y, en aras de realizar este cálculo de salario devengado por cada día, la normativa fiscal simplemente fija una regla acorde con la legislación laboral y la interpretación jurisprudencial de la Sala Social del Tribunal Supremo anteriormente citada en virtud de la cual los rendimientos del trabajo se entienden obtenidos de manera lineal durante todos los días del año.
Por ende, en los casos en los que la relación jurídica en virtud de la cual el trabajador ha prestado sus servicios personales ha estado vigente durante la totalidad del período impositivo, es pacífico e indiscutible que el salario diario ha de calcularse dividiendo entre 365 días. Sin embargo, a juicio del TEAC, aplicar la literalidad del precepto -dividiendo entre 365 días del año- en los casos en los que duración del contrato de trabajo o la relación estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural no sería acorde a la realidad económica ni al dato cuantitativo que busca calcular el precepto reglamentario para dejarlo exento: a saber, la cuantía del salario no específico imputable a los días de estancia en el extranjero.
Así, la división de la retribución no específica entre 365 días cuando el tiempo de vigencia de la relación de dependencia ha sido inferior, no permite obtener el salario diario devengado por cada día de estancia en el extranjero -que es la cuantía que el precepto busca calcular para declararlo exento-, sino el salario diario que, teóricamente, se habría obtenido si se hubiera trabajado todo el año bajo la premisa de que el salario total se hubiera mantenido inalterado de haber estado vigente la relación laboral o estatutaria un mayor número de días -concretamente, los 365 días del año-.
Por tanto, a efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.
En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.
(TEAC, de 19-07-2024, RG 8685/2023)
Solicitud por parte del obligado tributario de una carta de pago ¿Tiene eficacia interruptiva de la prescripción?
La cuestión controvertida resuelta en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si la solicitud por parte del obligado tributario de una carta de pago -y con independencia de si la misma se ha cursado telemáticamente, de forma presencial en las oficinas de la Agencia Tributaria, telefónicamente o por cualquier otro medio- constituye o no una actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria y, por ende, si tiene o no eficacia para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias de acuerdo con el art. 68.2.c) de la Ley 58/2003 (LGT).
En relación con la regulación de la carta de pago, la Ley 58/2003 (LGT) no contiene mención alguna al concepto de "carta de pago", mención que sí se recoge en el RD 939/2005 (RGR), que establece que la carta de pago, una vez suscrita o validada por los órganos competentes o entidades autorizadas, sirve de justificante del pago en efectivo realizado.
De la normativa reglamentaria se evidencia que cuando un obligado tributario procede al pago en efectivo ante una entidad autorizada, tiene derecho a la obtención de un justificante de pago -en la denominación empleada en el art. 41 RD 939/2005 (RGR)- o, lo que es lo mismo, un justificante de ingreso -en la denominación empleada por el mismo cuerpo normativo en su art. 34.4-. Este justificante de pago o ingreso se obtiene cuando, la entidad de crédito colaboradora en la gestión recaudatoria -previa comprobación de los datos pertinentes- realiza una validación sobre el documento de ingreso de la autoliquidación o sobre la carta de pago en el caso de deudas liquidadas por la Administración.
Pues bien, el hecho de que la carta de pago pueda convertirse en un justificante de pago en el caso de ser validada, no permite directamente entender que su solicitud u obtención por un obligado tributario sea una "actuación conducente al pago o extinción de la deuda tributaria" puesto que, en realidad, sería una actuación tendente a la obtención de una prueba liberatoria para él. Piénsese, por ejemplo, el caso en el que un obligado tributario hubiera pagado en efectivo una deuda en una entidad de crédito y la misma, por error u omisión, no hubiera validado la carta de pago. Si posteriormente el obligado acudiera a la entidad financiera exigiendo la validación para, así, disponer de un justificante de pago, esto no podría calificarse de "actuación conducente al pago o extinción de la deuda tributaria", sino que, como decimos, sería una actuación tendente meramente a la obtención de una prueba liberatoria. Así, en ese caso, sería el pago previo realizado y no la posterior petición del justificante a la entidad bancaria, la actuación del contribuyente que generaría una interrupción válida de la prescripción del derecho de la AEAT a exigir el pago de las deudas.
Tampoco el que la carta de pago sea un documento mediante el cual el obligado tributario puede realizar el pago de la liquidación tributaria -art. 19 del RD 939/2005 (RGR)- supone que la solicitud cursada por un obligado tributario a la AEAT para obtener una carta de pago se considere una actuación "conducente al pago o extinción de la deuda tributaria". La trascendencia del efecto que se le pretende atribuir a esa solicitud, la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda liquidada, requiere una aplicación cautelosa y restrictiva, siendo necesario que se constate una voluntad inequívoca de que dicha actuación del obligado tributario -la solicitud de la carta de pago- está dirigida al pago o extinción de la deuda, voluntad inequívoca que el Tribunal considera no se puede afirmar que derive de esa mera solicitud, sin que baste a estos efectos una mera presunción de dicha voluntad. Piénsese que la solicitud de dicha carta de pago puede responder únicamente a un deseo de información: el conocimiento de las deudas liquidadas que, según la Administración tributaria, el solicitante tiene pendiente de pago en el momento de la solicitud. Siendo la solicitud de una carta de pago una actuación del obligado tributario que, en sí misma, no está dirigida necesariamente al pago o extinción de aquéllas, no cabe atribuirle efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
(TEAC, de 17-07-2024, RG 2828/2023)
Requisitos necesarios de la declaración de fallido del deudor principal en relación con la posterior declaración de responsabilidad subsidiaria: cambio de criterio
En el caso enjuiciado, el interesado fue declarado responsable subsidiario de las deudas de la entidad XZ, SL, referidas al Impuesto sobre Sociedades (2010-2013), dado que la deudora dejó de ingresar el importe de la deuda como consecuencia de la deducción de gastos inexistentes correspondientes a facturas falsas. Asimismo, fue declarado responsable subsidiario de las deudas de la entidad XZ, SL, referidas al IVA (1T/2011 a 4T/2013) por la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad y por el empleo de facturas falsas.
Pues bien, en virtud del criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en STS, de 22 de abril de 2024, para declarar la responsabilidad subsidiaria no resulta exigible agotar todas las posibilidades de acordar la responsabilidad solidaria, dado que basta con que la Administración tributaria, analizada la realidad que determina el nacimiento de la concreta obligación tributaria y los indicios que pudieran existir sobre la existencia de posibles responsables solidarios, llegue a la conclusión de que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria. Pues bien, en estos casos, sin necesidad de exponer el fundamento de su decisión, la Administración tributaria puede declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que perciba.
Lo anterior supone un cambio de criterio del Tribunal Central respecto al mantenido en resoluciones anteriores tales como Resolución TEAC, de 17 de julio de 2023.
(TEAC, de 17-06-2024, RG 2887/2021)
Plazo para la constitución de garantía hipotecaria unilateral para la concesión de aplazamiento/fraccionamiento
En relación con las alegaciones formuladas sobre la cancelación del aplazamiento/fraccionamiento concedido, debe recordarse en primer lugar que ésta se produce de forma automática, sin necesidad de acuerdo expreso, por el transcurso del plazo de dos meses concedido para la formalización de la garantía, sin que ello se hubiera producido.
Dicho esto, sobre la cuestión del plazo para la constitución de garantía hipotecaria unilateral para la concesión de aplazamiento/fraccionamiento en el caso analizado, la sociedad actuó con diligencia a la hora de formalizar la garantía, ya que tras la notificación de la concesión del aplazamiento/fraccionamiento, antes de que transcurriera el plazo de dos meses concedido, presentó un escrito en el que se adjuntaba tanto la copia de la escritura de hipoteca unilateral como la justificación de la presentación ese mismo día de la escritura en el Registro de la Propiedad, considerando que no se puede atribuir a la interesada el retraso producido en el Registro de la Propiedad para practicar la inscripción de la garantía, causa del retraso en el trámite obligatorio al que se había condicionado el fraccionamiento concedido, pues una vez devuelta del Registro de la Propiedad la escritura con la garantía inscrita, la sociedad deudora procedió a entregarla en la Dependencia de Recaudación para su aceptación, y todo ello antes de que la Administración procediese a dictar la providencia de apremio.
Así, tras la notificación de la concesión del aplazamiento/fraccionamiento el 31/10/2016, antes de que transcurriera el plazo de dos meses concedido -30/12/2016-, presentó un escrito en el que se adjuntaba tanto la copia de la escritura de hipoteca unilateral como la justificación de la presentación ese mismo día de la escritura en el Registro de la Propiedad, considerando que no se puede atribuir a la interesada el retraso producido en el Registro de la Propiedad para practicar la inscripción de la garantía, causa del retraso en el trámite obligatorio al que se había condicionado el fraccionamiento concedido, pues una vez devuelta del Registro de la Propiedad la escritura con la garantía inscrita, la sociedad deudora procedió el 21/2/2017 a entregarla en la Dependencia de Recaudación para su aceptación, y todo ello antes de que la Administración procediese a dictar la providencia de apremio del 24/2/2017.
(TEAC, de 17-06-2024, RG 6314/2021)
Procede el prorrateo de la cuota del IVTM por trimestres naturales en el caso de primera adquisición mediante la importación desde Alemania de un vehículo usado que sea objeto de primera matriculación en el territorio nacional
El IVTM grava la titularidad de los vehículos de tracción mecánica aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría. Una vez producida la importación y matriculación del vehículo, se dará de alta en el Registro de Vehículos y se devengará el IVTM.
El término “primera adquisición” se refiere al propio vehículo y no a su titular, con lo que el prorrateo solo es posible en el supuesto de adquisición del vehículo por su primer titular. Sin embargo, la importación de un vehículo usado que sea objeto de primera matriculación en el territorio nacional tiene la consideración, a estos efectos, de primera adquisición en territorio nacional, y, en consecuencia, la cuota del impuesto puede ser prorrateada por trimestres naturales.
(DGT, de 21-05-2024, V1047/2024)
Los títulos valores y participaciones emitidos por entidades no residentes en España también tributan por el ISD
El contribuyente, nacional egipcio y residente fiscal en Egipto, fue designado heredero universal cuando falleció el primo de su padre. Forman parte de la masa hereditaria dos carteras de inversión a nombre del fallecido en valores de entidades no residentes. La gestión de estas carteras por la entidad financiera española está formalizada a través de contratos de custodia y administración de instrumentos financieros.
Por lo tanto, el hecho de que las carteras de inversión estén bajo la custodia y en depósito de una entidad financiera española implica su inclusión en el primer supuesto de los cinco señalados en los epígrafes del art. 7 Ley 29/1987 (Ley ISD), quedando dichos bienes sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español. A este respecto, cabe indicar que el hecho de que las inversiones financieras sean títulos emitidos por entidades no residentes es irrelevante a efectos de la tributación en el ISD, ya que el hecho de estar situados en España es requisito suficiente para su sujeción a la obligación real y determinante para su tributación por dicho impuesto.
Por tanto, la obligación real de contribuir a que se refiere el art. 7 de la Ley ISD alcanza no solo a los títulos valores y participaciones emitidos por entidades o establecimientos situados en España (ya que pueden ejercitarse o cumplirse en territorio español) sino también a los emitidos por entidades no residentes que estén depositados en oficinas de bancos y otras entidades financieras sitas en España, precisamente por estar situados en territorio español.
(DGT, de 05-03-2024, V0323/2024)
Teletrabajar desde España para una empresa extranjera supone tributar en el otro Estado contratante si se reside menos de 183 días
El contribuyente es una persona física con residencia fiscal en Chile que se traslada a España en octubre del año 2023. A pesar del traslado, seguirá trabajando en remoto, en la modalidad de teletrabajo, para su actual empleadora con residencia fiscal en Chile. Posteriormente, en año 2024 adquiriría la residencia fiscal en España.
Con carácter general, como el contribuyente tiene la consideración de residente fiscal en Chile en 2023, al obtener rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde España, se entenderá que el empleo se ejerce en España, por lo que dichas rentas, salvo que se cumpla lo previsto en el art. 14.2 del Convenio de 7 de julio de 2003 con Chile, podrán tributar tanto en España, como en Chile.
El art. 14.2 del Convenio recoge que: “las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si: a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y b) las remuneraciones se pagan por una persona en calidad de empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que dicho empleador tenga en el otro Estado.”
Con lo cual, atendiendo a este artículo, en la medida en la que el contribuyente no permanezca en España durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal 2023, se cumplirá con el requisito previsto en la letra a) del del art. 14.2.
Adicionalmente, y siempre que las remuneraciones se paguen por una persona en calidad de empleador que es residente en Chile, o en su nombre, y no se soporten por un establecimiento permanente que dicho empleador tenga en España, resultaría de aplicación el art. 14.2.
En conclusión, en la medida en que se den todas las condiciones previstas en dicho artículo, solo Chile, como estado de residencia, podrá gravar las rentas obtenidas por el contribuyente en 2023 por su trabajo realizado en España en la modalidad de teletrabajo.
(DGT, de 28-12-2023, V3328/2023)