La Directiva IVA no impide deniega el derecho a deducir el IVA soportado si se solicitó una vez caducado el plazo, a pesar de que se ampliado otros plazos debido a la pandemia de COVID-19
La normativa nacional relativa a las medidas y acciones emprendidas durante el estado de emergencia fue adoptada con el fin de mitigar las consecuencias de la pandemia de COVID-19 amplió los plazos para la presentación de las declaraciones y el pago en lo tocante a determinados impuestos directos previstos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades búlgara, sin establecer un régimen especial para la declaración, el pago o la deducción del IVA. Sin embargo, tal circunstancia no basta para que esa normativa sea incompatible con el principio de equivalencia. El estado de emergencia debido a la pandemia de COVID-19 no abarcaba, ni mucho menos, todo el período en el que la sociedad búlgara podía presentar una declaración para ejercer su derecho a deducir el IVA que figuraba en las setenta y una facturas de que se trata. En segundo término, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia no se desprende que en la República de Bulgaria, durante el referido estado de emergencia, hayan existido dificultades tales que hubieran hecho imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducción por parte de los sujetos pasivos del IVA, en general, o de la mercantil, en particular. En tercer término, no puede considerarse que la infección del contable de esta sociedad por COVID-19 durante el mes de diciembre de 2020 imposibilitase el ejercicio por parte de esa sociedad del derecho a deducir el IVA durante la totalidad del plazo de doce meses de que disponía a tal fin. Por lo que respecta al nacimiento de una eventual obligación de regularización de la deducción del IVA establecida en los arts.184 y 185 de la Directiva del IVA, es cierto que, en el art. 184, esta se define de modo amplio, en la medida en que la deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar. Esta formulación no excluye a priori ninguna hipótesis posible de deducción indebida y la enumeración expresa de las excepciones que la Directiva del IVA permite en su art. 185.2, corrobora el alcance general de la obligación de regularización. Esa regularización deberá efectuarse, en particular, cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para determinar la cuantía de la deducción en cuestión. Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el mecanismo de regularización solo es aplicable cuando existe derecho a deducir y no es aplicable cuando el sujeto pasivo no ha ejercido el derecho a deducir el IVA y ha perdido la posibilidad de ejercer tal derecho por haber expirado un plazo de caducidad y este mecanismo no se aplica en circunstancias, como las del litigio principal, en las que un sujeto pasivo que no ejerció el derecho a deducir el IVA al presentar la declaración del IVA correspondiente a un período impositivo determinado desea ejercer ese derecho con posterioridad, con ocasión de una rectificación de esa declaración, cuando ha expirado el plazo de caducidad previsto por el Derecho nacional para el ejercicio de ese derecho. El principio de neutralidad del IVA tampoco puede desvirtuar esta conclusión ni puede tener por efecto permitir que un sujeto pasivo regularice un derecho a deducción que no ha ejercido antes de que expirara un plazo de caducidad y que, en consecuencia, ha perdido. El Tribunal estima que el art.184 de la Directiva del IVA, en relación con el art. 186 de esa Directiva, y los principios de equivalencia, efectividad y neutralidad del IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa y a una práctica administrativa nacionales en virtud de las cuales se deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado antes de su registro a efectos del IVA, debido a que solicitó esa deducción tras la expiración del plazo de caducidad establecido por la normativa nacional aplicable, mediante una declaración rectificativa de una declaración del IVA presentada antes de la expiración del referido plazo, a pesar de que se habían adoptado medidas nacionales relacionadas con la pandemia de COVID-19 para ampliar los plazos de declaración y pago de determinados impuestos, sin incluir entre estos últimos el IVA.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de septiembre de 2024, asunto C-429/23)
Vulnera la Directiva IVA impedir reducir a posteriori la base imponible del impuesto a una empresa farmacéutica por el importe de la contribución que legalmente debe abonar al organismo del seguro de enfermedad estatal
Una sociedad danesa que fabrica y distribuye medicamentos vende sus medicamentos en Hungría. La comercialización al por menor de medicamentos en este Estado miembro se efectúa, con excepción de los hospitales, a través de las farmacias, que se abastecen de distribuidores al por mayor y, los mayoristas, de sociedades de distribución de productos farmacéuticos. Esta sociedad pertenece a un grupo de empresas que celebró con el Organismo Gestor del Fondo Nacional del Seguro de Enfermedad (NEAK) un contrato sobre una cartera de productos subvencionados y contratos sobre el volumen de la financiación por el que se comprometía a pagar al NEAK, sobre la cantidad de medicamentos subvencionados que comercializaba, contribuciones por un importe definido en los contratos, contribuciones que se detraían del volumen de negocios procedente de la venta de dichos medicamentos. El NEAK puede subvencionar determinados medicamentos mediante un sistema de «subvención del precio de compra». En virtud de este sistema, el NEAK concede una subvención sobre el precio de compra de los medicamentos vendidos con receta médica y financiados por la seguridad social en el marco de tratamientos ambulatorios. La sociedad danesa renuncia a una parte de la contrapartida recibida de los mayoristas por la venta de los medicamentos, reduciendo así su volumen de negocios en un porcentaje predeterminado y fijado por la normativa nacional. En su condición de distribuidor de medicamentos, presentó a la Administración tributaria de primer grado una declaración rectificativa del IVA que incluía una reducción de la base imponible para el período en cuestión. El importe de esta reducción correspondía a los pagos efectuados por en aplicación de los contratos de financiación y de la obligación legal, pero la Administración tributaria de primer grado rechazó esta declaración rectificativa por considerar que no permitía la reducción a posteriori de la base imponible. De la resolución de remisión se desprende que, mediante los pagos controvertidos, la sociedad renuncia a una parte de la contrapartida abonada por el mayorista. El Tribunal considera que no sería conforme con el principio de neutralidad fiscal que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por la empresa farmacéutica, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente, pues si así ocurriera, no se estaría respetando este principio. Dado que una parte de la contraprestación obtenida a raíz de la venta de los medicamentos por la empresa farmacéutica no fue percibida por esta debido a la contribución que abona al organismo del seguro de enfermedad estatal, que paga a las farmacias una parte del precio de esos medicamentos, procede considerar que el precio de estos últimos se redujo después del momento en que se formalizó la operación, en el sentido del art. 90.1 de la Directiva del IVA. La empresa farmacéutica no pudo disponer libremente de la totalidad del precio recibido por la venta de sus productos a los mayoristas. Por tanto, el Tribunal estima que el art. 90.1 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual una empresa farmacéutica que está obligada a abonar, en beneficio del organismo del seguro de enfermedad estatal, una parte de su volumen de negocios procedente de sus ventas de productos farmacéuticos financiados con fondos públicos no tiene derecho a reducir a posteriori de la base imponible dichos pagos, teniendo en cuenta que estos se efectúan ex lege, que su base imponible puede reducirse deduciendo los pagos efectuados en virtud de un contrato de financiación y los gastos soportados por la empresa para investigación y desarrollo en el sector sanitario, y que las cantidades adeudadas son percibidas por la Administración tributaria, que las transfiere inmediatamente al organismo del seguro de enfermedad estatal. opone a una normativa nacional en virtud de la cual una empresa farmacéutica que está obligada a abonar, en beneficio del organismo del seguro de enfermedad estatal, una parte de su volumen de negocios procedente de sus ventas de productos farmacéuticos financiados con fondos públicos no tiene derecho a reducir a posteriori de la base imponible dichos pagos.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de septiembre de 2024, asunto C-248/23)
Aplicación del período de regularización del IVA ampliado para los bienes inmuebles de inversión, a las obras que conlleven una renovación sustancial de un inmueble y la vida útil del edificio coincida con la de uno nuevo
La Administración Tributaria llevó a cabo una inspección fiscal sin notificación previa en el domicilio social y aun admitiendo que la sociedad tenía derecho, en principio, a regularizar las deducciones del IVA relativo a las obras inmobiliarias y concluyó que dichas obras no habían conducido a la construcción de un nuevo edificio, sino únicamente a la mejora y renovación del inmueble existente, por lo que debía aplicarse el período de regularización de cinco años. Consta que las obras objeto del procedimiento principal se llevaron a cabo durante varios años, dieron lugar, apreciadas en su conjunto, a una renovación importante del inmueble en cuestión y también a su ampliación mediante la adición, en particular, de un anexo acristalado y un hueco de ascensor. La importancia de estas obras parece además avalada por el coste total de aproximadamente de dos millones de euros. Asimismo, consta que la vida útil de los efectos de dichas obras, considerando en particular su importancia, es idéntica a la de un edificio nuevo. Teniendo en cuenta estos elementos, estas obras parecen, a efectos del mecanismo de regularización de las deducciones, mucho más similares a los bienes inmuebles de inversión que a los bienes de inversión distintos de los inmuebles. Considerando tal similitud, asimilar estas obras a bienes de inversión distintos de los inmuebles y, por tanto, aplicarles el período de regularización de cinco años, reservado a esta categoría de bienes, puede dar lugar a un trato fiscal diferente de un sujeto pasivo que haya invertido en obras de ampliación y de renovación sustancial de un edificio existente y haya pagado el IVA devengado por dichas obras, a las que se les aplicaría el período de regularización de cinco años, en comparación con un sujeto pasivo similar que haya invertido en la construcción de un edificio nuevo, al que le sería aplicable un período de regularización ampliado, aun cuando, a la vista de sus características económicas, dichas inversiones fueran similares o incluso funcionalmente idénticas. En cambio, carece de pertinencia, en este contexto, el hecho de que las obras en cuestión no constituyan una transformación de un inmueble en el sentido del art. 12.2 de la Directiva del IVA, en relación con el art. 135.1.j), de dicha Directiva, ya que la finalidad de estas disposiciones se distingue de la del art. 190 de esta Directiva. La finalidad de esas primeras disposiciones consiste en identificar, teniendo en cuenta su valor añadido, las operaciones inmobiliarias susceptibles de ser gravadas como entrega de bienes (inmuebles) nuevos, que, por lo tanto, están sujetas al IVA por este concepto, mientras que el objeto del art.190 de dicha Directiva, que forma parte del mecanismo de regularización aplicable a los bienes de inversión, consiste en definir las modalidades según las cuales deben regularizarse las deducciones del IVA soportado por servicios similares a tales bienes. El art.190 de la Directiva del IVA, en relación con el art.187 de dicha Directiva y a la luz del principio de neutralidad fiscal debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional relativa a la regularización de las deducciones del IVA en virtud de la cual el período de regularización ampliado establecido con arreglo al art.187 para los bienes inmuebles de inversión no es aplicable a las obras inmobiliarias, sujetas al IVA como prestaciones de servicios en el sentido de la misma Directiva, que supongan una ampliación importante o una renovación sustancial del inmueble afectado por dichas obras y cuyos efectos tengan una vida útil coincidente con la de un edificio nuevo. Estos preceptos tienen efecto directo, de modo que un sujeto pasivo puede invocarlo ante el juez nacional contra la Administración tributaria competente para que se aplique el período de regularización ampliado establecido para los bienes inmuebles de inversión a las obras inmobiliarias realizadas en su beneficio, sujetas al IVA como prestaciones de servicios en el sentido de la citada Directiva, en el supuesto de que dicha Administración se haya negado a aplicar este período de regularización ampliado, basándose en una normativa nacional que impide aplicar el período de regularización ampliado establecido para los bienes inmuebles de inversión a las obras inmobiliarias.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de septiembre de 2024, asunto C-243/23)
El TJUE anula la sentencia del TGUE y declara que existe carácter selectivo de la ventaja otorgada al grupo Apple por las decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) adoptadas por Irlanda tal y como señaló la Comisión
Las autoridades fiscales irlandesas adoptaron decisiones fiscales anticipadas, denominadas «tax rulings», relativas a la determinación de los beneficios imponibles de ASI y de AOE en Irlanda, de conformidad con las propuestas formuladas a este respecto por los representantes del grupo Apple. La Decisión de la Comisión controvertida concluyó que las decisiones fiscales anticipadas controvertidas habían reducido las cargas que normalmente deberían haber recaído en ASI y en AOE en el curso de sus operaciones comerciales y que, por tanto, debía considerarse que dichas decisiones fiscales habían concedido ayudas de funcionamiento a estas dos sociedades. Sin embargo, consideró que, en la medida en que ASI y AOE formaban parte del grupo Apple, que tiene carácter multinacional, y en que este grupo debía considerarse una única unidad económica, en el sentido de la jurisprudencia, el grupo en su conjunto se había beneficiado de las ayudas estatales concedidas por Irlanda mediante las decisiones fiscales anticipadas controvertidas. El Tribunal General a los efectos del examen de la legalidad de la Decisión controvertida, recordó que, en el marco del control de las ayudas estatales, para examinar si las decisiones fiscales anticipadas controvertidas han constituido tales ayudas, corresponde a la Comisión demostrar que concurren los requisitos para la existencia de una ayuda estatal, en el sentido del art.107.1 TFUE, y, en particular, que dichas decisiones fiscales habían concedido una ventaja selectiva y en este caso estimó que la Comisión no había logrado demostrar de forma suficiente en Derecho la existencia de una ventaja en el sentido del art. 107.1 TFUE, y anuló la Decisión controvertida en su totalidad. La Comisión sostiene que las decisiones fiscales anticipadas controvertidas son imputables a Irlanda, puesto que fueron adoptadas por su Administración tributaria, a saber, la Irish Revenue, que es un órgano del Estado. Pues bien, a su parecer, estas decisiones fiscales anticipadas y la aceptación por Irlanda de las declaraciones fiscales de ASI y de AOE sobre la base de dichas decisiones no pueden disociarse. Por otra parte, según la Comisión, en la medida en que las decisiones fiscales anticipadas controvertidas redujeron los beneficios imponibles de ASI y de AOE a efectos de la norma irlandesa, Irlanda renunció a ingresos fiscales y, por tanto, a recursos estatales. El TJUE desestima las objeciones formuladas por Irlanda y por ASI y AOE relativas a la extralimitación de la Comisión en el ejercicio de sus competencias por el hecho de haber calificado a esas dos sociedades de «apátridas fiscales» y concluir que existía una ventaja selectiva, con carácter principal, debido a la no atribución de las licencias de PI del grupo Apple a las sucursales irlandesas de ASI y de AOE, con carácter subsidiario, debido a la elección inadecuada de los métodos de atribución de beneficios a esas sucursales irlandesas y, con carácter alternativo debido a que las decisiones fiscales anticipadas controvertidas constituían una excepción de la norma irlandesa de manera discrecional. El Tribunal de Justicia declara que la Decisión controvertida no presenta lagunas que hayan impedido al Tribunal de Justicia ejercer plenamente su control de legalidad y el carácter selectivo de la ventaja otorgada a ASI y a AOE por las decisiones fiscales anticipadas controvertidas está demostrado de manera suficiente en Derecho, sobre la base de la línea de razonamiento principal de la Comisión contenida en la Decisión controvertida, de modo que no es necesario examinar los motivos y las alegaciones invocados por Irlanda, así como por ASI y AOE, para impugnar las apreciaciones realizadas por la Comisión en el marco de sus líneas de razonamiento formuladas con carácter subsidiario y alternativo y por tanto procede anular la sentencia del Tribunal General en la medida en que estima las objeciones formuladas por Irlanda y anula la Decisión (UE) 2017/1283 de la Comisión, relativa a la ayuda estatal concedida por Irlanda a Apple.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de septiembre de 2024, asunto C-465/20)
Comparabilidad de los fondos de pensiones que, sin constituir OICVM, son considerados por el Estado miembro de que se trata como fondos comunes de inversión a efectos de aplicar la exención del art. 135.1.g) de la Directiva del IVA
En los regímenes de pensiones controvertidos en los litigios principales, los derechos de pensión y las prestaciones de jubilación se calculan, en principio, sobre la base de una pensión de referencia o de los ingresos profesionales y del número de años de empleo de cada partícipe, que su nivel no depende directamente de los resultados de las inversiones efectuadas por el fondo de pensiones, pero que tampoco está garantizado. El nivel medio de cobertura permite, a su juicio, determinar si y en qué medida pueden concederse complementos a los partícipes o si, por el contrario, deben reducirse los derechos de pensión y las prestaciones de jubilación. Así pues, según el órgano jurisdiccional remitente, los resultados de esas inversiones se reflejan en el importe de las pensiones. Señala, además, que el riesgo de déficits y la posible existencia de excedentes se reparte entre todos los partícipes. Para determinar si los partícipes de los fondos de pensiones de que se trata en los litigios principales soportan un riesgo de inversión comparable al que afrontan los partícipes de un organismo de inversión colectiva, no basta con constatar que los partícipes soportan, individual o colectivamente, el riesgo de las inversiones efectuadas por ese fondo de pensiones, excluyendo a otras personas o entidades. En efecto, si esas inversiones solo tienen una incidencia marginal en el importe de los derechos de pensión y de las prestaciones de jubilación, el riesgo asumido por los partícipes no es comparable al de los partícipes de un organismo de inversión colectiva por los activos que han depositado en este último organismo. El art. 135.1.g), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que solo puede considerarse que los partícipes de un fondo de pensiones que se instrumenta, en virtud de un régimen de pensiones colectivo, mediante un contrato de pensión que establece derechos de pensión y prestaciones de jubilación cuyo importe, pese a que se defina sobre la base de una pensión de referencia o de los ingresos profesionales y del número de años de empleo de cada partícipe, puede variar, bajo determinadas condiciones, como consecuencia de los resultados de las inversiones efectuadas por ese fondo de pensiones soportan el riesgo de inversión cuando ese importe depende, con carácter principal, de los resultados de esas inversiones. Para llevar a cabo tal apreciación, no son pertinentes ni el número de años de acumulación de los derechos de pensión de un partícipe ni el hecho de que la acumulación de derechos de pensión haya sido interrumpida en un determinado momento por lo que respecta a un fondo de pensiones. El hecho de que el riesgo sea soportado individual o colectivamente, en particular en caso de insolvencia, o el hecho de que un empresario se haya prestado como garante durante un determinado período para la acumulación prevista de los derechos de pensión constituyen, por su parte, factores pertinentes, sin ser, como tales, determinantes. Por otro lado, para determinar si un fondo de pensiones que no es un OICVM puede acogerse a la exención del art. 135.1.g), de la Directiva del IVA, no solo se requiere realizar una comparación con tal organismo, sino también apreciar si, a la vista de la situación jurídica y financiera del partícipe en relación con el mencionado fondo de pensiones, ese fondo de pensiones es comparable a otros fondos que, sin ser OICVM, son considerados por el Estado miembro de que se trata como fondos comunes de inversión en el sentido de la referida disposición. El principio de neutralidad fiscal se opone a que bienes o prestaciones de servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de manera diferente con respecto al IVA. El art. 135.1.g), de la Directiva del IVA en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe interpretarse en el sentido de que, para determinar si un fondo de pensiones que no es un OICVM puede acogerse a la exención prevista por esta disposición, no solo se exige efectuar una comparación con ese organismo, sino también apreciar si, a la vista de la situación jurídica y financiera del partícipe con respecto a ese fondo de pensiones, el mencionado fondo de pensiones es comparable a otros fondos que, sin constituir OICVM, son considerados por el Estado miembro de que se trata como fondos comunes de inversión en el sentido de la referida disposición.
[Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 5 de septiembre de 2024, asuntos C-639/22 a C-644/22 (acumulados)]
No se opone a la Directiva IVA excluir a los juegos de azar en línea distintos de la lotería de la exención del IVA aplicable a la compra de billetes de lotería y la participación en otros juegos de azar o de dinero en establecimientos físicos
De la resolución de remisión se desprende que la normativa controvertida establece una doble diferencia de trato. Por un lado, esta normativa distingue entre loterías y otros juegos de azar o de dinero, eximiendo de IVA toda compra de billetes de lotería, tanto en línea como en establecimientos físicos. Por otro lado, dicha normativa establece una diferencia de trato entre los juegos de azar y de dinero distintos de las loterías en línea y en establecimientos físicos, excluyendo los juegos en línea de la exención aplicable a los juegos en establecimientos físicos. De la resolución de remisión se desprende que, con arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio principal, por un lado, a diferencia de otros juegos de azar o de dinero, en los que las aptitudes del jugador, como la habilidad o el conocimiento, pueden influir en las probabilidades de ganar, en las loterías en el sentido de esta normativa, los ganadores se determinan únicamente por obra del azar, sin que sus aptitudes puedan ejercer influencia alguna a tal respecto. Dado que el ganador se designa en una fecha concreta, el tiempo transcurrido entre la compra del billete de lotería y el resultado puede ser significativo. Parece que tales diferencias objetivas respecto de los otros juegos de azar o de dinero pueden influir considerablemente en la decisión del consumidor medio de recurrir a una u otra categoría de juegos, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente. Las diferencias relativas a la accesibilidad geográfica y temporal de los juegos, a las posibilidades de anonimato y al carácter físico o virtual de las interacciones entre los jugadores o entre estos últimos y los organizadores de los juegos pueden influir de manera considerable en la decisión del consumidor medio de recurrir a una u otra categoría de juegos, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente. El art.135.1.i) de la Directiva 2006/112, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece una diferencia de trato entre, por un lado, la compra de billetes de lotería y la participación en otros juegos de azar o de dinero en establecimientos físicos y, por otro lado, la participación en otros juegos de azar o de dinero distintos de las loterías disponibles en línea, excluyendo a esta de la exención del IVA aplicable a aquellas, siempre que las diferencias objetivas entre estas dos categorías de juegos de azar o de dinero puedan influir de manera considerable en la decisión del consumidor medio de recurrir a una u otra de esas categorías de juegos. El principio de cooperación leal consagrado en el art. 4 TUE, y el principio de primacía del Derecho de la Unión obligan al juez nacional a dejar inaplicadas unas disposiciones nacionales consideradas incompatibles con el art.135.1.i) de la Directiva 2006/112, interpretado conjuntamente con el principio de neutralidad fiscal, sin que tenga incidencia a este respecto la existencia de una sentencia del órgano jurisdiccional constitucional nacional que declara el mantenimiento de los efectos de las referidas disposiciones nacionales. Concluye el Tribunal que las normas del Derecho de la Unión relativas a la devolución de ingresos indebidos deben interpretarse en el sentido de que confieren al sujeto pasivo el derecho a obtener la devolución del importe del IVA recaudado por un Estado miembro en contra de lo dispuesto en el art.135.1.i) de la Directiva 2006/112, siempre que tal devolución no dé lugar a un enriquecimiento sin causa de dicho sujeto pasivo.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 5 de septiembre de 2024, asunto C-73/23)
El beneficiario de una prestación no puede solicitar directamente a la Administración tributaria la devolución del IVA pagado al proveedor que ha facturado erróneamente el IVA nacional de ese Estado miembro en lugar del IVA legalmente devengado en otro Estado miembro
El derecho a la devolución directa del IVA indebidamente facturado, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se refiere al IVA nacional indebido en el Estado miembro en el que se ha facturado y en cuya Hacienda Pública se ha ingresado [Vid., STJUE de 13 de octubre de 2022, asunto C-397/21 (NFJ087547)]. Por tanto, el derecho a la devolución directa del IVA indebidamente facturado del que disfruta, en determinadas circunstancias, el destinatario de una factura se refiere al IVA que el Estado miembro de que se trate ha recibido del emisor de la factura. Si bien es cierto que el litigio principal versa sobre las solicitudes de devolución de un IVA indebidamente facturado y pagado, es preciso señalar que, en el presente asunto, la Administración Tributaria X ya ha devuelto el IVA indebidamente pagado por el destinatario de los servicios a la masa del prestador de servicios. No podía excluirse de entrada que ese adquirente se encontrara en una situación en la que el ejercicio de una acción civil contra el administrador concursal encargado de la liquidación del proveedor de servicios para que se emitiera una factura que incluyera el IVA italiano fuera imposible o excesivamente difícil, y que, posteriormente, se viera obligado a dirigir una solicitud de devolución directamente a la Administración tributaria. Sin embargo, so pena de hacer recaer sobre la Administración tributaria una carga excesiva, no se le puede exigir que tenga en cuenta la circunstancia de que, en una situación como la del litigio principal, la cadena habitual de devolución estaba gravemente perturbada, o incluso interrumpida, debido a que el proveedor se encontraba en liquidación, de modo que el IVA que le iba a devolver la Administración tributaria iba a caer en la masa y corría el riesgo de no ser devuelto al adquirente. En el caso de autos, exigir a la Administración tributaria alemana que determine si el hecho de que el administrador concursal encargado de la liquidación del prestador de servicios no declarará en Italia el IVA italiano legalmente devengado constituye, con arreglo al Derecho italiano, un fraude en el IVA en dicho Estado miembro va más allá de lo que razonablemente puede imponerse a una Administración tributaria nacional en virtud del objetivo de la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos. De las circunstancias expuestas por el órgano jurisdiccional remitente en su formulación de la primera cuestión prejudicial, en el caso de autos, el prestador del servicio, que hasta el momento no estaba registrado en el Estado miembro en el que legalmente se ha devengado el IVA, tiene la posibilidad de registrarse a efectos del IVA en ese Estado miembro, de modo que, a continuación, indicando un número de identificación fiscal de dicho Estado miembro, podría enviar al beneficiario de la prestación una factura en la que se consigne el impuesto del mismo Estado miembro, lo que permitiría al destinatario de la prestación deducir en este el IVA soportado. Por tanto, en el caso de autos, la demandante en el litigio principal, para no tener que soportar el coste del IVA de que se trata, habría podido ejercitar una acción civil contra el administrador concursal encargado de la liquidación del prestador de servicios con el fin de que se emitiera una factura que incluyera el IVA italiano, acción que no ha emprendido. El Tribunal resuelve que la Directiva del IVA, a la luz de los principios de efectividad y de neutralidad del IVA, debe interpretarse en el sentido de que el beneficiario de una prestación no puede solicitar directamente a la Administración tributaria del Estado miembro en cuyo territorio está establecido la devolución del IVA pagado al proveedor de esa prestación que ha facturado erróneamente el IVA nacional de ese Estado miembro en lugar del IVA legalmente devengado en otro Estado miembro y lo ha ingresado a las autoridades tributarias del primer Estado miembro en el supuesto de que estas últimas ya hayan devuelto el IVA al proveedor de la prestación, que es objeto de un procedimiento de liquidación.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 5 de septiembre de 2024, asunto C-83/23)
En supuestos de responsabilidad tributaria «en cadena», la derivación de la responsabilidad subsidiaria constituye un «presupuesto de hecho habilitante» de la subsiguiente derivación de responsabilidad solidaria
La cuestión nuclear consiste en resolver si, un declarado responsable solidario por la vía del art. 42.2 LGT puede impugnar o no su propia derivación de responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria, cuestionando la necesidad o acierto de la declaración de fallido del obligado principal, sobre la base, por ejemplo, de que dicha declaración de fallido sea puramente formal, esté inmotivada o se ha verificado sin atenerse a sus formalidades de procedimiento o ha fundado la insolvencia en indicios sin contrastar. La respuesta al dilema se infiere ya de lo expresado en las SSTS de 25 de enero de 2022, recursos n.º 2297/2018 (NFJ085094) y 8315/2019 (NFJ085076) y resulta crucial determinar precisamente cuándo estamos ante una mera declaración de fallido de carácter formal que posibilite la impugnación por parte del responsable solidario. La especial posición que ostenta quien ha sido declarado responsable solidario por la vía del art. 42.2 LGT, responsabilidad que tiene que ver con su actuación o comportamiento con relación a los bienes susceptibles de ser embargados, de manera que, el referente de estos responsables no es el «deudor principal» sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2.a) LGT. El responsable subsidiario puede impugnar su propia derivación de responsabilidad haciendo valer, precisamente, la ausencia de creación del fallido del obligado principal. No es posible avalar una interpretación en cuya virtud un responsable tributario solidario, declarado por la vía del art. 42.2 LGT, tenga abierta de forma permanente la posibilidad de cuestionar el contenido material de la declaración de fallido de un obligado principal cuando, por un lado, el propio tenor del art. 174.5 LGT parece desmentirla y, por otro lado, cuando el declarado responsable subsidiario ha tenido la oportunidad de impugnar su propia derivación de responsabilidad sobre la misma circunstancia y, sin embargo, no lo ha hecho. El Tribunal declara que en supuestos de responsabilidad tributaria «en cadena», la derivación de la responsabilidad subsidiaria constituye un «presupuesto de hecho habilitante» de la subsiguiente derivación de responsabilidad solidaria, producida por alguna de las circunstancias previstas en el art. 42.2 LGT, a efectos de que dicho responsable solidario pueda impugnar el acto de derivación de su responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria, declarada respecto de un tercero, aduciendo la inexistencia de declaración de fallido del deudor principal. Cuando, tras el procedimiento legalmente previsto, exista una declaración de fallido del deudor principal, el responsable solidario (art. 42.2 LGT) no podrá impugnar el acto de su derivación de responsabilidad sobre la base de considerar que no está justificada dicha declaración de fallido, aduciendo la existencia de bienes y derechos de titularidad de dicho deudor principal no trabados o ejecutados y sí ejecutables. Completando su jurisprudencia, entiende que el responsable solidario puede, de manera excepcional, fundar la impugnación de su propia derivación de responsabilidad, argumentando el contenido meramente formal de la declaración de fallido del obligado principal, en aquellos casos en que dicha declaración presente un déficit de motivación o de razonamientos -específicamente, con relación a la ausencia o insuficiencia de patrimonio del obligado principal para hacer frente a la deuda tributaria-, de tal magnitud, que prive a dicha declaración de todo contenido material, equiparándola, desde una perspectiva sustantiva, a la inexistencia de dicha declaración del fallido. Por tanto, la sentencia recurrida debe ser anulada pues parte de la posibilidad de que el responsable [pueda] cuestionar la declaración de fallido del deudor principal, en tanto que en este caso la responsabilidad solidaria surge en relación al responsable subsidiario del deudor principal, y en la medida en qué es un presupuesto habilitante para la declaración de la responsabilidad subsidiaria. Resulta censurable tal apreciación pues, insistiendo en la idea de la suficiencia del patrimonio del deudor principal, la sentencia proclama, incluso, que la reanudación de la acción recaudatoria frente al deudor principal resulta indicativo de la suficiencia de su patrimonio para saldar la deuda, sin reparar en una circunstancia que, en estos casos, resulta fundamental y que ya hemos anunciado en el anterior fundamento de derecho, esto es, que tal reanudación de la recaudación pudiera responder a que nunca fueron insuficientes los bienes y patrimonio del deudor principal (lo que podría vertebrar un síntoma de que la declaración de fallido fue puramente formal porque, en definitiva, tales bienes siempre estuvieron ahí) o que, pese a la insuficiencia del patrimonio del deudor principal en el momento de la declaración de fallido, hubiera acontecido la revisión de fallido o la rehabilitación de los créditos incobrables ante una solvencia sobrevenida de ese obligado principal, declarado fallido (art. 63.1 RGR).
(Tribunal Supremo, de 24 de julio de 2024, rec. n.º 991/2023)
La omisión de notificación al representante designado anula los intentos de notificación directa dirigidos contra el obligado tributario
El TSJ de Madrid considera que la Administración no puede intentar notificar directamente al recurrente, sin antes agotar la notificación al representante designado.
En el presente caso, la parte actora impugnó una Resolución del TEAR que declaró inadmisible la reclamación económico-administrativa interpuesta contra una liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2019. El recurrente argumentó que los intentos de notificación previos a la notificación por edictos fueron incorrectos, ya que él había intervenido en el procedimiento administrativo a través de un representante, quien debía recibir las notificaciones conforme a lo solicitado expresamente. Indicó que tuvo conocimiento de la liquidación al personarse en las oficinas de la AEAT. A juicio de la Sala, quedó acreditado que desde el inicio del procedimiento administrativo, el recurrente actuó a través de un representante. El recurrente había especificado claramente el lugar y la persona (el representante) a quien debían dirigirse todas las notificaciones. A pesar de lo anterior, la Administración intentó notificar directamente al recurrente, omitiendo notificar al representante designado, lo cual constituía un claro incumplimiento de su deber de dirigirse al representante, como lo estipula el artículo 46.1 de la LGT. Los intentos de notificación directa al recurrente, a través de correo certificado y la Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHU), fracasaron, lo que resultó en la notificación por edictos. Sin embargo, no hubo intento alguno de notificación al representante, ni postal ni electrónicamente, lo que constituye una violación de las normas procedimentales. Esta omisión causó indefensión al recurrente, quien legítimamente esperaba que las notificaciones se realizaran a través de su representante. Este error procedimental invalida la declaración de extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa hecha por el TEAR. Por lo tanto, la notificación defectuosa no puede considerarse válida para calcular el plazo de un mes para interponer la reclamación, lo que llevó a la decisión de que la reclamación no era extemporánea y, por lo tanto, debía ser admitida a trámite.
La sentencia comentada se aparta del criterio tradicional que sostiene que, en los procedimientos iniciados de oficio, la Administración puede practicar la notificación, indistintamente, en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado, sin que sea obligatorio agotar la notificación en el lugar señalado específicamente por el obligado tributario o su representante (LGT, art. 110). En cambio, se inclina por aplicar lo dispuesto en el artículo 46 de la LGT, que regula la representación voluntaria en materia tributaria, estableciendo que los obligados tributarios pueden actuar por medio de un representante, con quien se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo manifestación expresa en contrario. Asimismo, se aplica lo dispuesto en el artículo 5.1 de la LPAC, que establece que, cuando los interesados actúen por medio de representante, la Administración debe entenderse con este para todas las actuaciones administrativas, salvo manifestación expresa en contrario del interesado.
(TSJ de Madrid, de 27 de mayo de 2024, rec. n.º 684/2022)